Справочно скажем, что согласно ст. 137 Трудового Кодекса РФ работодатель вправе не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, принять решение об удержании невозвращённых средств из заработной платы работника при условии, что работник не оспаривает оснований и размеров удержания.
В случае, если камеральной проверкой не был установлен факт занижения ЕСН из-за несвоевременной уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а в ходе выездной налоговой проверки выявлен данный факт, то проверяющий устанавливает занижение ЕСН на сумму неуплаченных страховых взносов и производит доначисление указанной суммы в федеральный бюджет с начислением пени в установленном порядке.
В данном случае необходимо исходить из следующего: в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом № 167-ФЗ[4]. При этом в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превысит сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, то такую разницу признают занижением суммы налога, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу (абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ).
То есть в НК РФ фактически установлено два противоречащих друг другу правила исчисления налогового вычета: первое - исходя из начисленных сумм страховых взносов, второе - исходя из фактически уплаченных сумм. Учитывая, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, на практике должен использоваться порядок применения налогового вычета по начисленным суммам страховых взносов.
Действия налоговых органов в ситуациях, используемых налогоплательщиками для оптимизации ЕСН
Налогообложение взносов в негосударственный пенсионный фонд.
В ходе проверки негосударственного пенсионного фонда (далее - НПФ) целесообразно провести встречную проверку в организациях, перечисляющих страховые взносы за работников по договорам с НПФ о негосударственном пенсионном обеспечении своих сотрудников, особенно на солидарные счета НПФ.
В случае, если организацией - налогоплательщиком был расторгнут (прекращен) договор о негосударственном пенсионном обеспечении, НПФ была выплачена выкупная сумма работнику организации, но ранее при перечислении налогоплательщиком в НПФ суммы пенсионных взносов по договору негосударственного обеспечения не был уплачен ЕСН, проверяющий в ходе проверки должен начислить ЕСН.
Применяя вышеназванные положения при перечислении взносов за работников в НПФ на солидарный счет, следует учитывать, что согласно п. 4 ст. 243 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. В случае перечисления организацией - налогоплательщиком взносов за работников в НПФ на солидарный счет не представляется возможным персонифицировать указанные выплаты в суммовом выражении в пользу конкретного физического лица, поэтому производить исчисление ЕСН в данной ситуации неправомерно, и именно такого подхода придерживаются судебные инстанции.
Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 23.01.03 по делу № А 65-12353/2002-СА1-7 указал, что при отсутствии индивидуальности взносов невозможно определить налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу (п. 2 ст. 237 НК РФ). Более того, судом подчеркнуто, что поскольку в соответствии со ст. 16, 18 Федерального закона № 75-ФЗ[5] пенсионные взносы являются одним из элементов имущества этих фондов для обеспечения их уставной деятельности и платежеспособности по обязательствам перед участниками, эти взносы не охватываются содержанием объекта налогообложения по ч. 1 ст. 236 НК РФ.
Также представляет интерес и Постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.06.03 по делу № А05-14998/02-831/19, вынесенное по аналогичному делу. Судом отмечено: так как пенсионные взносы, перечисленные организацией в НПФ, учитываются на солидарном пенсионном счете заявителя, то невозможно выделить налоговую базу по каждому отдельному работнику, что является обязательным условием, установленным законодателем.
Кроме того, в п. 3 ст. 101 НК РФ указано, что в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть изложены обстоятельства совершенного правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, а также документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Налоговый орган должен документально подтвердить факты произведенных конкретному физическому лицу выплат (начислений) и их размер, а в данном деле налоговая инспекция рассчитала ЕСН обезличенно, исходя из всей суммы пенсионных взносов, перечисленных обществом НПФ.
Аналогичной позиции придерживается Федеральный Арбитражный суд Уральского округа (Постановление от 11.11.03 по делу № Ф09-3729/03-АК): у организации отсутствует обязанность по ведению учета сумм, находящихся на солидарном счете НПФ, в целях исчисления единого социального налога в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 243 НК РФ, поскольку отсутствует начисленная конкретному работнику выплата, предусмотренная ст. 236 НК РФ.
Выплата заработной платы работникам, занятым на объектах, возводимых хозяйственным способом.
При проведении проверок в организациях следует проанализировать счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" и произвести выборку заработной платы работников, занятых на объектах, возводимых хозспособом, и определить, исчислен ли ЕСН с этих сумм, так как имеют место случаи применения к данной заработной плате п. 3 ст. 236 НК РФ. Заработная плата при капитальном строительстве хозяйственным способом включается в первоначальную стоимость объекта основных средств и, в дальнейшем, относится на расходы, связанные с производством и реализацией, через амортизацию возведенных хозспособом основных средств.
В случае применения вышеназванной нормы следует иметь в виду, что согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Учитывая изложенное, заработная плата работникам, занятым на объектах, возводимых хозяйственным способом, изначально не относится к выплатам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (уменьшение базы по налогу на прибыль, как правило, производится в иных текущих либо отчетных периодах после сдачи объекта в эксплуатацию), поэтому производить доначисление ЕСН в данном случае неправомерно.
Методические рекомендации по проведению камеральных налоговых проверок расчетов по авансовым платежам (деклараций) по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование
Названные рекомендации утверждены Приказом МНС России от 09.09.03 № АС-4-05/27. Представляют интерес следующие положения названного приказа.
Если налогоплательщиком представляется отчетность с нулевыми показателями по налогу и (или) страховым взносам, то она подлежит камеральной налоговой проверке с истребованием необходимых документов, подтверждающих обоснованность отражения налогоплательщиком нулевых значений налоговой базы. Кроме того, налоговым органом может быть направлен запрос в банк о представлении последним информации (справки банка) по операциям и счетам налогоплательщика на основании п. 2 ст. 86 НК РФ.
В данном случае необходимо учитывать, что согласно п. 2 ст. 86 НК РФ банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством РФ. Однако данное право предоставлено налоговым органам в целях учета налогоплательщиков (ст. 86 НК РФ называется "Обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков"). Остается открытым вопрос о том, как связан учет налогоплательщиков и камеральная проверка расчетов по ЕСН?
Справочно также отметим, что налоговый орган вправе требовать справки по операциям и счетам по списанию сумм налогов и пени и не вправе требовать копии банковских выписок и расчетно-платежных документов (Постановление ФАС Московского округа от 22.09.03 по делу № КА-А40/7054-03).
Если у налогоплательщика в каком-либо месяце отчетного (налогового) периода налоговая база, исчисленная в среднем на одно физическое лицо, составила менее 2 500 рублей, то он утрачивает право на применение регрессивных ставок налога до конца текущего года. Это право не восстанавливается, даже если впоследствии условие будет выполнено.
В соответствии с п. 2 ст. 241 НК РФ налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяет указанному в настоящем абзаце критерию (менее 2 500 рублей на одно физическое лицо), не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога. При этом следует иметь в виду, что п. 3 ст. 243 НК РФ предусматривает уплату авансовых платежей в течение отчетного периода, которым, в силу ст. 240 НК РФ, признается первый квартал, первое полугодие, 9 месяцев календарного года. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между исчисленной суммой налога и уплаченными платежами, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу, а именно не позднее 20 октября календарного года.