Масленикова А.А.
В течение 90-х годов мы наблюдали становление и совершенствование налоговой политики современной России. Было много ошибок, коллизий, пробелов, но постепенно налоговая отрасль развивалась в цивилизованном направлении. Начиная с 2004г. ситуация стала меняться и последние тенденции в данной сфере трудно назвать прогрессивными. Судебная и исполнительная власть породила два законодательно неопределенных, но быстро укоренившихся института в налоговых правоотношениях: институт недобросовестности налогоплательщика и институт игнорирования положений налогового кодекса о том, что все пробелы в законодательстве толкуются в пользу налогоплательщика. В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. К сожалению, на практике дело обстоит иначе.
Практика правоприменения в налоговой сфере стала носить ярко выраженный обвинительный уклон, а положения п. 7 статьи 3 НК РФ не применяются ни налоговыми органами, ни судами. Вот некоторые пробелы налогового кодекса, истолкованные налоговыми органами не в пользу налогоплательщика. Суммовые разницы. Сделки с зарубежными партнерами заключаются в иностранной валюте, а также сумма многих сделок внутри страны также выражена в условных единицах[1]. Многие крупные отечественные предприятия (особенно сырьевого сектора) придерживаются исключительно такой ценовой политики. Поскольку курсы валют ежедневно меняются, то какая сумма сделки подлежит налогообложению? Если с налогом на прибыль все предельно ясно - глава 25 НК устанавливает, что положительные суммовые разницы относятся на прибыль, а отрицательные на убыток, то вопрос с НДС почему-то не урегулирован до сих пор. В соответствии с пунктом 2 статьи 153 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая база по НДС, складывается из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
Казалось бы все понятно, плати налог с реально полученного дохода. Но не все так просто. В соответствии со ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: 1. день отгрузки товара, оказания услуги; 2. день оплаты. Итак, если мы отпустили покупателю товар в день когда курс доллара был 28 руб., а оплату получили спустя какое-то время, когда курс стал скажем 27 руб., то цена отгрузки может значительно превышать сумму полученную фактически. В некоторых организациях с крупными оборотами, эти суммовые разницы исчисляются миллионами. Итак, читаем дальше НК. Пункт 3 ст. 153 НК РФ: при определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы установленному статьей 167 Кодекса Этому положению корреспондирует пункт 14 ст. 167 НК РФ: в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы. Трактовать эти новации (пункты вступили в силу с 1.01.06.) можно по-разному. И так, что налоговая база отражается дважды, и так что налоговая база корректируется с учетом фактической оплаты, а так же и так, что не корректируется. А увеличивается или уменьшается налоговая база в зависимости от колебания курса и с учетом фактически полученных доходов глава 21 НК не разъясняет.
Глава 25 «Налог на прибыль» разъясняет, а глава 21 – нет. Налицо некачественное изложение текста закона, требующее доработки, явная неясность, которая должна трактоваться в пользу налогоплательщика, к тому же и логически понятно, что если нет доход поступил меньше, чем ожидалось, то и налог должен быть меньше Ан нет. Налоговое ведомство быстро обратило пробел в свою пользу. В Письме Минфина РФ от 8 июля 2004 г. N 03-03-11/114, официально разъясняется, что согласно нормам главы 21 НК, в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при росте курса рубля ранее начисленная сумма налога на добавленную стоимость увеличивается продавцом на основании фактически полученных денежных средств, то есть определяется с учетом положительных суммовых разниц. Это понятно – получил доход, заплати налог. Дальше это официальное разъяснение гласит: «Что касается отрицательных суммовых разниц, то уменьшение ранее начисленного налога на добавленную стоимость на суммы таких разниц нормами главы 21 Кодекса не предусмотрено» (!). А игнорирование разниц, разве предусмотрено? Да и положения п. 2 ст. 153 указывают на то, что налоговая база определяется из всех доходов, а не убытков (каковыми, по сути являются отрицательные разницы), ну и в конце концов, ведь все неясности должны быть в пользу налогоплательщика. Между тем, при налоговых проверках исход очевиден – получил меньше – плати с того, что ожидал, т.е. с большего. Помимо проблем с юридической техникой в создании фискального законодательства, имеются вопросы и к целесообразности некоторых положений налогового кодекса.
Например. Согласно НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в российских налоговых органах, НДС исчисляется и уплачивается налоговыми агентами – покупателями этих товаров (работ, услуг). Причем, налог должен быть уплачен не как обычно, по итогам налогового периода, а в день перечисления средств поставщику (п. 4 ст. 174 НК). Одновременно, в соответствии с п. 3 ст. 171 НК, налоговый агент имеет право на вычеты уплаченных сумм НДС. Таким образом, получается, что налоговый агент сегодня платит налог, а завтра идет возмещать его из бюджета. Что такое возместить налог – это знает каждый налогоплательщик. Трудоемкость данной процедуры стала притчей во языцех. Фактически, если налогоплательщик не имеет налоговом периоде операций к начислению НДС, налог правомерно предъявленный к вычету, налоговым органом не принимается. В официальном Письме ФНС от 1 ноября 2004 г. N 03-1-09/2248/16 и в Письме Минфина от 8 февраля 2005 г. N 03-04-11/23, указано, что «применение налоговых вычетов при отсутствии у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет, законодательством не предусмотрено» и «налогоплательщик не имеет права в этом налоговом периоде на вычет сумм налога». Налоговые органы на местах пошли ещё дальше в толковании НК и даже при наличии операций, увеличивающих налогооблагаемую базу по НДС, принимают вычеты по НДС с большим трудом и прямо советуют не подавать подобные декларации «во избежание неприятностей». Так ряд ИФНС по Москве при наличии к вычету любой суммы налога выносят решение о проведении камеральной налоговой проверки. Понятно, что при таких условиях основная масса деклараций выполняется в искаженном виде. Такие действия обходятся бюджету едва ли не дороже, чем сами налоговые поступления.
Во-первых, задействуются сотрудники налоговых органов, во-вторых огромное количество таких споров передается в суды, деятельность которых также оплачивается из государственного бюджета. Обратясь к законодательству, видим, что в п. 2 ст. 173 прямо предусмотрено возмещение налогоплательщику сумм превышения вычетов над исчисленным налогом и отсутствие в законе какого-либо запрета на возмещение НДС при отсутствии в налоговом периоде налогооблагаемой базы. Кроме того, если бы срок уплаты НДС агентами был как у прочих налогоплательщиков, т.е. по итогам налогового периода, то плательщик, не имеющий права на вычеты (например, использующий упрощенную систему налогообложения) просто уплачивал бы налог в бюджет, а имеющий право на вычет – показывал бы его в декларации как по графе «к начислению», так и по графе «к вычету», т.е. по данной операции не был должен. Этим можно было избежать множества ненужных действий. Таким образом, мощный административный ресурс направлен на противостояние абсолютно законным требованиям налогоплательщиков.
В то же время миллиардные средства находятся в обороте «черного бизнеса» и целесообразнее было бы обратить силы чиновников на другие проблемы. Достаточно коллизионным, представляется вопрос срока уведомления налогоплательщиком налогового органа об открытии (закрытии) счетов в банках. В соответствии с п. 3 ст. 23 НК, налогоплательщики-организации, обязаны уведомлять налоговые органы в десятидневный срок. Причем НК не определяет, какие банки имеются в виду. А по ст. 12 закона РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» № 173- ФЗ, налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы по месту своего учёта об открытии (закрытии) счетов в банках, расположенных на территории иностранных государств в течение месяца. На практике, налоговыми органами при пропуске срока, установленного НК налагается штраф. Следующим проблемным местом в налоговой практике являются операции по возврату товара поставщику. Часто встречающаяся ситуация: покупатель получил товар, а потом или не может расплатиться с продавцом, или не может реализовать полученный товар или товар его не устраивает по своим параметрам и данный товар возвращается поставщику. Что о данной операции говорит НК РФ. Налоговый кодекс в этом вопросе весьма логичен: суммы налога, которые по данной сделке уплатил продавец данного товара в случае отмены сделки (возврата товара) возвращаются продавцу путем вычетов, которые он вправе показать в декларации ( п. 5 ст. 171 НК РФ). А суммы налога, взятые ранее в зачет покупателем по этому товару, подлежат восстановлению, т.е. возврату в бюджет. Все понятно – сделка отменяется, соответственно отменяются и налоги уплаченные по ней.