Понятие «счет» для целей применения положений ст. 134 НК РФ
Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ счета (счет) — расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.
Таким образом, для целей применения ст. 134 НК РФ счет, по которому решением налогового органа приостановлены операции, должен соответствовать следующим признакам:
счет открыт на основании договора банковского счета;
имеется возможность зачисления денежных средств на счет;
имеется возможность расходования денежных средств со счета;
владельцем счета является организация, индивидуальный предприниматель, нотариус, занимающийся частной практикой, или адвокат, учредивший адвокатский кабинет.
Совокупностью вышеназванных признаков обладают, например, рублевые расчетные (текущие) и валютные счета, открытые организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет.
Такие счета, как ссудный, бюджетный, транзитный валютный счет, специальный транзитный валютный счет, вексельный, в некоторых случаях и депозитный, в силу не- соответствия их в полной мере названным условиям не могут быть признаны счетами с точки зрения п. 2 ст. 11 НК РФ и влечь для банка ответственность по ст. 134 НК РФ.
Так, например, при рассмотрении одного из дел суд признал неправомерным вынесение налоговым органом решения о приостановлении операций в отношении счета, открытого согласно договору о расчетно-клиринговом обслуживании, указав, что данный счет предназначен для учета средств, депонированных участниками расчетов в расчетной небанковской кредитной организации для расчетов по клирингу, отражения результатов клиринга и валовых расчетов. Как указал суд, данный счет является пассивным и не подпадает под понятие счета по смыслу ст. 11 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 12.04.2005 № А05-12530/04-19).
Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента
Как было указано выше, согласно абз. 1 п. 2, абз. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации принимается руководителем налогового органа (его заместителем), направившим требование об уплате налога, пеней или штрафа в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией этого требования либо в случае непредставления этим налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока ее представления.
Причем с 1 января 2007 года решение о приостановлении операций по счетам в банке может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога (абз. 2 п. 2 ст. 76 НК РФ). Иначе говоря, решение о приостановлении операций по счетам в банке может быть принято как одновременно с принятием решения о взыскании налога, так и после этого. Между тем согласно прежней редакции ст. 76 НК РФ такое решение могло быть принято только одновременно с решением о взыскании налога. Однако указанное ограничение не распространялось на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с п. 2 ст. 855 ГК РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.
Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке передается налоговым органом в банк на бумажном носителе или в электронном виде (абз. 1 п. 4 ст. 76 НК РФ) по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 01.12.2006 № САЭ-3-19/825@ «Об утверждении форм требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам» (далее — Приказ ФНС России от 01.12.2006 № САЭ-3-19/825@).
Порядок направления в банк решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на бумажном носителе утвержден Приказом ФНС России от 01.12.2006 № САЭ-3-19/824@ «Об утверждении порядка направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке и решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке на бумажном носителе» (далее — Приказ ФНС России от 01.12.2006 № САЭ-3-19/824@).
Порядок направления в банк решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в электронном виде устанавливается Банком России по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (абз. 3 п. 4 ст. 76 НК РФ).
В соответствии с п. 6 ст. 76 НК РФ решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком. Это означает, что банк не вправе ревизовать направленное ему решение налогового органа на предмет законности или незаконности по существу, поскольку банк не наделен такими полномочиями (Постановление ФАС ЗСО от 31.10.2006 № Ф04-7271/2006(27959-А27-19)).
Однако банк вправе оценивать решение о приостановлении операций по счетам на соответствие формальным признакам, предъявляемым к такого рода документам, в частности, по вопросу содержания всех необходимых реквизитов. Между тем при установлении банком факта отсутствия в решении того или иного реквизита банк не освобождается от обязанности исполнения предусмотренного данным решением запрета на совершение расходных операций, за исключением случаев, если отсутствующий реквизит является индивидуализирующим клиента, счета которого приостановлены.
Так, например, согласно утвержденной Приказом ФНС России от 01.12.2006 № САЭ-3-19/825@ форме решения о приостановлении операций по счетам и п. 3 Приказа ФНС России от 01.12.2006 № САЭ-3-19/824@ в данном решении обязательно указываются номера счетов, операции по которым при- останавливаются. В таком случае требование решения о приостановлении расходных операций, вынесенное по конкретному расчетному счету, распространяется на расходные операции только по расчетному счету, указанному в данном решении.
На то, что решение о приостановлении операций по счету в банке подлежит исполнению в отношении конкретного счета, указывает и судебная практика применения ст. 134 НК РФ.
Так, по одному из дел было установлено, что налоговый орган принял решение о приостановлении операций по счету организации в банке. Однако эта организация в том же банке имела еще ряд других счетов, приостановление операций по которым налоговым органом не производилось, и по которым банк выполнял платежные поручения своего клиента. В этом случае суд указал, что совершение банком расходных операций по счетам организации, решение о приостановлении операций в отношении которых налоговым органом не принималось, не влечет привлечение банка к ответственности по ст. 134 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 09.10.2006 № Ф04-6727/2006(27221-А67-26)).
Номер счета налогоплательщика (плательщика сбора или налогового агента) можно назвать индивидуализирующим данное лицо, в связи с чем неисполнение банком решения о приостановлении операций при отсутствии в нем номера счета, в отношении которого устанавливается запрет на осуществление операций, не влечет для банка ответственности по ст. 134 НК РФ. Однако, по нашему мнению, это не касается случаев, когда банк в нарушение запрета об открытии счетов при наличии в банке решения налогового органа о приостановлении операций по счетам (п. 12 ст. 76 НК РФ) открывает налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) новые счета и производит с них перечисление средств по платежам, не отнесенным п. 2 ст. 855 ГК РФ к платежам первой, второй, третьей и четвертой очереди.
В частности, как было указано судом при рассмотрении одного из конкретных дел, довод банка о том, что решение инспекции о приостановлении операций по счетам было вынесено в отношении одного счета и, соответственно, действия банка по открытию новых счетов и проведению операций по перечислению сторонним организациям денежных средств не образуют составов вменяемых налоговых правонарушений, отклоняется как противоречащий ст. 76 НК РФ (Постановление ФАС УО от 16.01.2007 № Ф09- 12006/06-С3).
Что касается случаев неисполнения банком решения о приостановлении операций по счетам в результате отсутствия в данном решении реквизитов иного характера, не индивидуализирующих клиента, например, штампа налогового органа, направившего решение, то банк подлежит привлечению к ответственности по ст. 134 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 28.12.2003 № А56-14131/03).
Более того, как указывает судебная практика, в случае направления в банк решения о приостановлении операций по счетам банк, прежде чем осуществлять расходные операции по таким счетам (за исключением перечисления налоговых платежей и платежей, очередность уплаты которых предшествует исполнению налоговой обязанности), должен потребовать от клиента документ об отмене данного решения (Постановление ФАС ДО от 04.01.2003 № Ф03-А04/02-2/2729).
Также необходимо отметить, что согласно абз. 3 п. 2 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам может быть осуществлено только в пределах суммы, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций. Причем, исходя из анализа п. 2 ст. 76 НК РФ, указанное ограничение действует только в пределах одного банковского счета. То есть при наличии у налогоплательщика нескольких банковских счетов (в одном или различных банках) налоговый орган вправе вынести решение о приостановлении операций по каждому из этих счетов. В таком случае по каждому счету налогоплательщика расходные операции будут прекращены в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций по банковским счетам, при том что общая сумма денежных средств, находящихся на всех принадлежащих налогоплательщику счетах, может значительно превышать сумму, указанную в решении.