Самый распространенный способ занижения - это неправомерное отнесение на себестоимость разного рода затрат и расходов, но кроме того, занижением можно считать:
- неотражение или неправильное отражение курсовых разниц по оприходованной валюте;
- неотражение или неправильное отражение результатов переоценки имущества предприятия;
- отнесение затрат по ремонту на себестоимость при наличии сформированного ремонтного фонда;
- неправильное списание убытков;
- невключение в облагаемую базу внереализационных доходов предприятия, которые тем не менее нашли свое отражение в бухгалтерском учете, но не на тех балансовых счетах;
- иные счетные ошибки при расчете налогооблагаемой прибыли в сторону уменьшения последней.
Что же касается определения занижения в виде неправильного заполнения отчетных документов (внесения конкретных сумм не в те графы), данного в вышеуказанном Разъяснении Высшего арбитражного суда РФ, то здесь можно согласиться с С. Пепеляевым [2] и Т. Булдаевой [3], что данные нарушения можно квалифицировать как искажение отчетных данных, а санкции за такое нарушение могут применяться через взыскание недоимок и пени. (А кроме того, с трудом можно представить осуществление этого нарушения на практике, когда в расчете налога от фактической прибыли сумма валовой прибыли - графа 1 вдруг попадет в графу 10 - "Начислено в бюджет налога на прибыль").
Заканчивая рассмотрение этого вопроса, необходимо отметить, что не всякое нарушение налогового законодательства может являться основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за сокрытие или занижение прибыли. В частности, неправильное исчисление льгот по налогу на прибыль не рассматривается налоговым законодательством как сокрытие или занижение прибыли. В этом случае уточняется расчет по налогу на прибыль и взыскивается в бюджет причитающаяся сумма налога.
Примечания.
1. См. также: Курбатов А. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства. По материалам судебно-арбитражной практики // Хозяйство и право, 1995, №№ 1-2.
2. Пепеляев С. Сокрытие и занижение дохода (прибыли) как составы правонарушений // Закон, 1994, № 5.
3. Булдаева Т. О системе финансовых санкций за нарушения налогового законодательства // Экономика и жизнь, 1994, № 36.
СОСТАВ И ВИДЫ ФИНАНСОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ ПО РОССИЙСКОМУ НАЛОГОВОМУ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ*
СОКРЫТИЕ ИЛИ ЗАНИЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ
Как было указано ранее, в налоговом законодательстве отсутствует нормативное определение многих налоговых правонарушений, в том числе таких, как "сокрытие дохода (прибыли)" и "занижение дохода (прибыли)".
Именно поэтому налоговые инспекции не делают никаких различий между двумя самостоятельными видами нарушений: "сокрытие" и "занижение" дохода (прибыли). Данный момент представляется принципиальным, в частности, когда речь идет об Указе Президента РФ от 27 октября 1993 года № 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 году", в соответствии с п. 3 которого тройные штрафные санкции применяются в случае выявления после 30 ноября 1993 года только сокрытых от налогообложения доходов, но не заниженных.
Действительно, в плане применения ответственности в соответствии с подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы нарушения в виде "сокрытия" или "занижения" являются равнозначными. Вообще же эти правонарушения тесно между собой взаимосвязаны, хотя и нетождественны. Любое сокрытие в конечном счете влечет за собой занижение, но не любое занижение обусловлено сокрытием. Более корректно было бы говорить о "сокрытии дохода" и "занижении налогооблагаемой базы".
На то, что это самостоятельные виды правонарушений, указывают следующие обстоятельства. Вышеназванные нарушения были действительно равнозначными до 1 января 1992 года, когда действовал Закон СССР "О налогах с предприятий, объединений и организаций". В ст. 37 этого Закона, устанавливающей основные виды налоговых правонарушений, "занижение" было указано в скобках, что позволяло рассматривать данные термины как синонимы. Однако в подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы данные правонарушения выделены путем перечисления и разделения их союзом "или", что свидетельствует о том, что законодатель рассматривает эти нарушения в качестве самостоятельных.
Кроме того, ст. 1622 Уголовного кодекса РФ предусматривает уголовную ответственность только за сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения, в то время как за "занижение" уголовная ответственность не предусмотрена, что опять же свидетельствует о нетождественности данных категорий.
Таким образом, мы считаем, что в соответствии с Указом Президента РФ от 27 октября 1993 года № 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 году" применение повышенных штрафных санкций возможно только за сокрытие дохода, а не за занижение прибыли, сокрытие или неучет иного объекта налогообложения. Установление в ходе документальной проверки фактов сокрытия дохода (прибыли) является тем квалифицирующим признаком, при наличии которого и возможно применение мер ответственности по упомянутому Указу Президента РФ.
Необходимо отметить, что подобные коллизии должны найти скорейшее разрешение в налоговом законодательстве. Кроме того, мы считаем, что "сокрытие прибыли (дохода)" не должно иметь материального состава, как в примере с занижением, в чем мог бы проявиться более активный и самостоятельный характер сокрытия, и санкции к данному правонарушению должны носить такой же активный и избирательный характер.
СОКРЫТИЕ ИЛИ НЕУЧЕТ ИНОГО ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Фактически данные правонарушения тесно взаимосвязаны между собой и не имеют принципиальных отличительных особенностей, что позволяет рассмотреть их совместно. Касаются они всех иных объектов налогообложения, за исключением прибыли, которая выделена законодателем в отдельную норму. Да и меры ответственности у этих и рассмотренных выше правонарушений различны. Если в первом случае взысканию в бюджет подлежит сумма сокрытой или заниженной прибыли (дохода) и штраф в том же размере, то в данном случае взыскивается сумма налога и штраф в размере налога.
У каждого налога есть свой самостоятельный объект налогообложения, который устанавливается законодательством, регулирующим конкретный вид налога.
Однако по этому виду налогового правонарушения в целом на практике возникла довольно-таки сложная ситуация, которая касается толкования этой нормы.
Дело в том, что большинство налоговых инспекций интерпретировали эту норму весьма оригинально и стали применять ее во всех случаях, когда, по их мнению, наблюдается "сокрытие" (занижение) налога" (?!). В частности, достаточно ознакомиться с письмом ГНС РФ от 29 октября 1993 года № ВЗ-4-05/169н "О применении штрафных санкций за занижение (сокрытие) налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет".
Эта "творческая" терминология очень часто встречается во многих актах налоговых проверок. Однако вывод здесь должен быть однозначным - такой вид налогового правонарушения, как "сокрытие (занижение) налога", действующим налоговым законодательством не предусмотрен. Да и вообще представляется, что сам по себе налог сокрыть невозможно: можно или сокрыть объект налогообложения, неправильно рассчитать налогооблагаемую базу (занижение объекта налогообложения) или неправильно рассчитать сумму налога. Можно в конце концов вообще не исчислять налог при наличии соответствующего объекта (как это, в частности, получилось у многих совместных предприятий по сбору за использование наименований "Россия" и "Российская Федерация") или исчислять налог, но не уплачивать его в бюджет.
В соответствии со ст. 10 Закона об основах налоговой системы обязанность уплатить налог появляется у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения. Поэтому если у налогоплательщика по данным его бухгалтерского учета возникает какой-либо объект налогообложения, наступает и обязанность исчислить соответствующий налог и уплатить его в установленные сроки в бюджет.
Иными словами, нет в законодательстве такого самостоятельного налогового правонарушения, как сокрытие налога. Следовательно, применение штрафных санкций в соответствии с подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы возможно не за любой факт недоплаты налога в бюджет, а только в случае, когда недоплата возникла в результате сокрытия или неучета объектов налогообложения. Если же последние указаны правильно, но сумма налога рассчитана предприятием неверно, должны применяться иные штрафные санкции - пени.
Допустим, НДС, подлежащий взносу в бюджет, может быть недоплачен в результате сокрытия реализации, а также и вследствие неправильного определения налогооблагаемой базы, выражающегося в неправомерном списании стоимости тех или иных материалов, работ и услуг на производственные расходы. В последнем случае применение штрафных санкций за сокрытие объекта налогообложения является неправомерным, так как в данном случае объект обложения НДС - обороты по реализации - нельзя считать сокрытым или неучтенным. В этой ситуации действующим налоговым законодательством предусмотрен порядок применения штрафных санкций не за сокрытие объекта налогообложения, а за несвоевременную уплату налога. Что касается письма ГНС РФ от 29 октября 1993 года № ВЗ-4-05/169н "О применении штрафных санкций за занижение (сокрытие) налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет", то оно, мало того, что касается нарушения, не предусмотренного налоговым законодательством, так еще и фактически берет на себя функции толкования закона, что входит в компетенцию исключительно высшей законодательной власти, и, таким образом, применению не подлежит.