Станислав Джаарбеков, партнер компании «МЦФЭР-консалтинг», аттестованный аудитор
Многие организации содержат столовые, в которых работники питаются, как правило, по ценам ниже рыночных. Такие столовые обычно убыточны. Налоговый кодекс предоставляет возможность учесть затраты на содержание столовой в расходах по налогу на прибыль, но при соблюдении определенных данным кодексом условий.
Так, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания1, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи). Однако данная норма применима исключительно в том случае, если подобные расходы не учитываются в соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса.
В свою очередь, статья 275.1 Кодекса определяет особый порядок признания расходов на так называемые обслуживающие производства и хозяйства (к каковым может относиться и столовая). Суть этого порядка в том, что убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (далее — ОПХ) принимается в уменьшение общей налогооблагаемой прибыли, только если выполняются все три нижеперечисленных условия:
стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых налогоплательщиком, который ведет деятельность, связанную с использованием ОПХ, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность по обслуживанию таких объектов;
расходы на содержание ОПХ не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то полученный убыток не уменьшает общую налогооблагаемую прибыль, а может быть использован в уменьшение налогооблагаемой прибыли от деятельности ОПХ (в течение не более 10 лет). Так как такие объекты, как правило, убыточны, то возможность погашения убытков представляется маловероятной.
Какую норму применить?
Итак, правила подпункта 48 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса применяются, если расходы на содержание столовой не учитываются в соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса. Как видим, указанные нормы регулируют близкие ситуации. Только в первом случае расходы на столовую признаются при налогообложении прибыли, а в случае статьи 275.1 Кодекса — только при выполнении трудно реализуемых условий. В чем же принципиальная разница между этими двумя нормами?
Во втором абзаце статьи 275.1 Налогового кодекса содержатся условия отнесения к объектам ОПХ: «к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам».
В связи с этим ключевым признаком в вопросе выбора нормы2, в соответствии с которой следует отражать расходы столовой, является следующий факт: реализует ли организация в рамках деятельности ОПХ товары, работы, услуги только своим работникам или еще и сторонним лицам.
Если столовая обслуживает только своих работников, то расходы на ее содержание признаются для налогообложения в составе прочих расходов3 (причем учесть эти расходы можно независимо от того, как организован процесс питания сотрудников: собственными силами или с привлечением специализированной фирмы4).
Если же питание реализуется помимо своих работников и иным лицам, то столовая, числящаяся на балансе организации, относится к объектам ОПХ и, следовательно, должен применяться порядок определения налоговой базы, установленный статьей 275.1 Налогового кодекса.
С таким пониманием вышеуказанных норм согласны и контролирующие органы5.
Отметим, что для использования рассматриваемых норм не играет роли доля реализации на сторону. Даже если будет реализация хотя бы одному лицу, не являющемуся работником организации, то условие для применения подпункта 48 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса будет нарушено. Понятно, что вопрос о том, действительно ли питание реализуется только своим работникам, нередко вызывает споры и конфликты с проверяющими. При этом если столовая открыта для посещения любому желающему, то оснований для применения указанной нормы нет. Но если даже столовая находится на территории, куда доступ ограничен только работникам организации, есть риск нарушения условия для ее применения.
Понятно, что на предприятие прибывают командированные сотрудники других организаций, лица, которые приехали на переговоры, представители поставщиков и покупателей. Оказавшись на предприятии в обеденное время, эти люди нередко также пользуются услугами столовой. Формально в этом случае условие для применения подпункта 48 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса уже нарушено. В реальной же жизни обычно вопрос заключается в следующем: имеются ли у бухгалтерии и налогового органа доказательства того, что в налоговом периоде столовой пользовались другие лица. Рассмотрим примеры из арбитражной практики.
Решение в пользу компании.
Согласно коллективному договору общество приняло на себя обязательства по обеспечению своих работников горячим питанием. Столовая находится на территории общества, не имеющей открытого доступа, работает в ограниченном режиме, обслуживает только членов трудового коллектива.
Суд установил, что налогоплательщик правомерно признавал расходы на содержание столовой в соответствии с подпунктом 48 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса6.
В похожем споре по другому делу7 общество, ссылаясь, в частности, и на рассмотренное в данном примере Определение № ВАС-15638/10, выступило с доводом о нарушении судами единообразия в толковании и применении подпункта 48 пункта 1 статьи 264 и статьи 275.1 Кодекса. Отказывая в удовлетворении заявления общества, суд указал на ошибочность приведенных доводов, поскольку судебные акты8 были приняты по иным, отличным от данного дела фактическим обстоятельствам. Каким же?
Решение в пользу налоговой инспекции.
Столовая имела два участка, расположенных внутри огражденной территории организации с ограниченным доступом (пропускной режим). Однако в столовую не был ограничен допуск лиц, имеющих пропуск на территорию общества (покупатели продукции, грузоперевозчики). Кроме того, инспекцией установлено, что работники арендаторов помещений пользовались услугами разносной торговли (продукцию собственного производства сотрудники столовой доставляли в офисы арендаторов).
Таким образом, объект общественного питания — столовая, осуществляя реализацию товаров и услуг как своим работникам, так и сторонним лицам, в силу положений статьи 275.1 Кодекса относилась к ОПХ.
В ходе проверки инспекция установила несоответствие стоимости услуг столовой общества аналогичным услугам, оказываемым специализированными организациями. Указав на несоблюдение налогоплательщиком первого условия, предусмотренного абзацем 6 статьи 275.1 Кодекса, она пришла к выводу, что при таких обстоятельствах общество не вправе учитывать для целей налогообложения убытки, полученные столовой.
Доводы общества о применении к данным правоотношениям подпункта 48 пункта 1 статьи 264 Кодекса являются необоснованными, поскольку расходы, связанные с содержанием помещения столовой, включаются в состав прочих расходов только в случае обслуживания организацией своих работников. Из материалов дела таких обстоятельств не усматривается.
По мнению суда9, налогоплательщик неправомерно признавал расходы на содержание столовой в соответствии с подпунктом 48 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса (см. также определение ВАС РФ по делу № А82-4869/2010-2710).
Заработная плата и другие расходы.
В подпункте 48 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса говорится о расходах, связанных с содержанием помещений столовой, но ничего не сказано о других расходах, которые несет организация в процессе работы столовой. Учитываются ли в составе расходов заработная плата работников столовой и взносы в фонды обязательного страхования? Этот вопрос долгое время вызывал споры, поскольку работа таких сотрудников не связана с основной деятельностью организации и расходы на оплату их труда не поименованы отдельно в составе прочих расходов.
По мнению Минфина России, расходы на оплату труда работников столовой, состоящих в штате организации, учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с положением статьи 255 Налогового кодекса11. Соответственно, и расходы на взносы в фонды обязательного страхования также уменьшают базу по налогу на прибыль12.
Если организация (арендатор) арендует помещение в офисном центре, где арендодателем организована столовая и арендатор по договору компенсирует арендодателю расходы на содержание помещения для столовой, то правомерно ли признать такие расходы по подпункту 48 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса?
Данная ситуация, по мнению Минфина России, не подпадает под условия, установленные этой нормой, так как в рассматриваемом случае столовая не является подразделением организации. Такие расходы, по мнению ведомства, не признаются расходами по налогу на прибыль13.