Если принимать во внимание зависимость между внутрихозяйственным риском и риском необнаружения, а также планируемым количеством свидетельств, то внутрихозяйственный риск обратно пропорционален ряску необнаружения и прямо пропорционален количеству свидетельств. Например, если аудитор заключает, что по дебиторской задолженности внутрихозяйственный риск высок, ибо многие заказчики клиента терпят банкротство в связи с неблагоприятными экономическими условиями в отрасли клиента, то риск необнаружения должен быть низким, а планируемое количество свидетельств - большим (без учета внутрихозяйственного контроля).
Модель аудиторского риска показывает тесную взаимосвязь между внутрихозяйственным риском и риском контроля. Например, внутрихозяйственный риск величиной 40 % и риск контроля величиной 60 % оказывают на риск необнаружения и на план сбора свидетельств такое же влияние, как 60-процентный внутрихозяйственный риск и 40-процентный риск контроля. В обоих случаях, перемножив IR и CR, получим для знаменателя во второй форме модели аудиторского риска значение 24. Сочетание внутрихозяйственного риска и риска контроля можно представить себе как ожидание ошибок после учета влияния системы внутрихозяйственного контроля. А внутрихозяйственный риск, взятый в отдельности, - это ожидание ошибок до учета влияния системы внутрихозяйственного контроля.
Включение внутрихозяйственного риска в модель аудиторского риска - один из важнейших аспектов аудита. Это предполагает, что аудиторы должны пытаться предсказать, в каких разделах финансовой отчетности ошибки наиболее или наименее вероятны. Эта информация определяет общее количество подлежащих накоплению свидетельств, а также то, каким образом распределит аудитор свою деятельность по сбору свидетельств между отдельными сегментами аудита.
Всегда существует определенный риск, что клиент допустил погрешности, которые могут привести к искажению финансовой отчетности. Ошибки могут быть преднамеренными или непреднамеренными, и они могут влиять на остатки по счетам или на их обнаружение. Внутрихозяйственный риск в одних случаях может быть низким, а в других - чрезвычайно высоким.
В самом начале аудита можно лишь приблизительно оценить изменения в уровне внутрихозяйственного риска. Вместо этого аудитор должен рассмотреть факторы, которые образуют риск, и изменить аудиторские свидетельства, после чего принять их во внимание. Оценивая внутрихозяйственный риск, аудитор должен учесть ряд важных факторов, а именно:
• характер бизнеса клиента;
• честность администрации;
• мотивы поведения клиента:
• результаты предыдущего аудита;
• первоначальный и повторный аудит;
• взаимосвязанные стороны;
• нетрадиционные операции;
• профессионализм, необходимый для правильной записи сальдо счетов и хозяйственных операций;
• вероятность присвоения денег компании;
• долларовая сумма сальдо счетов;
• объем совокупности;
• состав совокупности.
1.2.1. Характер бизнеса клиента.
На внутрихозяйственный риск в отношении определенных счетов влияет характер бизнеса клиента. Например, вероятность устаревания товарных запасов у изготовителя электроники больше, нежели у производителя стали. Аналогично этому у мелкого ссудного товарищества меньше шансов получить назад выданные ссуды, нежели у банка. Наибольшая вероятность изменения внутрихозяйственного риска в различных видах бизнеса существует для таких счетов, как запасы товарно-материальных ценностей, дебиторская задолженность, имущество, здания и оборудование. Характер бизнеса клиента мало или совсем не влияет на внутрихозяйственный риск в отношении, например, счетов денежных векселей и ипотечных закладных к оплате.
1.2.2. Честность администрации.
Когда во главе администрации стоит лицо или лица, которому недостает честности, то вероятность наличия значительных погрешностей в финансовой отчетности сильно возрастает. Например, нечестность администрации была обнаружена во многих случаях серьезных судебных разбирательств против присяжных бухгалтеров. Они подвергают себя большому риску в правовом и профессиональном отношении, когда проводят аудит для нечестных клиентов и многое аудиторские фирмы отказываются от таких клиентов.
Часто порядочность администрации находится на вполне разумном уровне, но тем не менее не все ее действия можно считать до конца честными. Например, администрация может исключить из налоговых деклараций некоторые статьи движения капитала под видом расходов на ремонт и содержание или может быть принято решение не информировать заказчика о получении двойного платежа. Аудиторская фирма должна прежде всего определить для себя, намерена ли она проводить аудит у такого клиента. Если она решит согласиться на эту работу, то необходимо для всех сфер аудита принять высокую степень внутрихозяйственного риска, чтобы проанализировать финансовую отчетность на вероятность намеренных погрешностей в записях.
1.2.3. Мотивы поведения клиента.
Во многих ситуациях администрация может посчитать выгодным допустить некоторые изменения в финансовой отчетности. Например, если администрация получает премию в виде процента от общей суммы прибыли, то не исключена тенденция к ее завышению. Или, если условиями контракта о долговых обязательствах специально предусмотрено, чтобы коэффициент покрытия оставался выше определенного уровня, у клиента может возникнуть соблазн завысить сумму оборотных средств или занизить сумму краткосрочных обязательств на величину, достаточную для того, чтобы удовлетворить этому требованию. Администрация может также намеренно преуменьшить прибыль из-за желания снизить платежи компании в бюджет. При нечестности администрации у нее всегда найдутся конкретные мотивы для искажения финансовой отчетности.
1.2.4. Результаты предыдущего аудита.
С высокой долей вероятности можно ожидать, что ошибки, обнаруженные при аудите в предыдущие годы, встретятся и при аудите в отчетном году. Это объясняется тем, что многие ошибки по своей сути системные, а компания не спешит вносить изменения для их устранения. Поэтому аудитор поступил бы неосмотрительно, если бы, разрабатывая программу аудита на текущий год, проигнорировал результаты исследования за предыдущий год. Например, если аудитор обнаружил многочисленные ошибки в учете цен на товары, то он должен учесть высокий внутрихозяйственный риск, а при текущем аудите ему придется провести обширное тестирование, чтобы определить, устранил ли клиент дефекты своей системы4. Если же аудитор, проводя тесты той или иной области аудита, не обнаружил ошибок за прошлые годы, то он с полным основанием может уменьшить уровень внутрихозяйственного риска при условии, что не появились обстоятельства, которые вызвали какие-либо изменения.
1.2.5. Первоначальный и повторный аудит.
Проводя у клиента аудит в течение нескольких лет, аудиторы накапливают опыт и знания о вероятности ошибок в его отчетности. Отсутствие результатов за предыдущие годы заставляет аудиторов принимать больший уровень внутрихозяйственного риска для первоначального аудита, нежели для повторного аудита, если до этого не было обнаружено существенных ошибок. Большинство аудиторов устанавливает высокий уровень внутрихозяйственного риска в первый год аудита и сокращает его в последующие годы по мере накопления опыта.
1.2.6. Взаимосвязанные стороны.
Хозяйственные операции между контролирующей и подконтрольной компаниями, а также между администрацией и корпорацией - это примеры хозяйственных операций между взаимосвязанными сторонами согласно определению FASB 57. Операции этого рода не совершаются между двумя независимыми сторонами, действующими "на почтительном расстоянии" одна от другой. Поэтому вероятность того, что эти хозяйственные операции неправильно отражены в отчетности, выше, и, следовательно, выше должен быть и внутрихозяйственный риск.
1.2.7. Нетрадиционные операции.
В отражении необычных для клиента операций более вероятны погрешности, нежели в учетных данных об обычных сделках, поскольку у клиента нет опыта. В качестве примера можно назвать потери от пожара, крупные приобретения собственности и договоры аренды.
1.2.8. Профессионализм, необходимый для правильной записи сальдо счетов и сделок.
Сальдо многих счетов требуют предположительного исчисления и высокопрофессионального суждения администрации. Примерами служат скидка по неоплаченной дебиторской задолженности, сумма устаревших товарных запасов, обязательства по платежам по поручительству и резервы на покрытие процентов по банковским ссудам. Примерами тех случаев, когда для правильного учета требуется высокий профессионализм, являются операции по крупномасштабным капитальным вложениям или по частичному обновлению фондов.
Для правильной записи таких статей нужны и знания, и умение, если иметь в виду сущность самой статьи и теорию учета. Внутрихозяйственный риск, связанный с большими остатками по счетам и операциями, требующими высокого профессионализма, почти всегда высок.
1.2.9. Вероятность присвоения денег компании.
Аудитор не должен упускать из виду риск в связи с вероятностью растрат, когда кто-нибудь может сравнительно легко обратить средства компании в свою пользу. Такой случай может представиться, когда недостаточно строго контролируются денежные средства, ликвидные ценные бумаги или пользующиеся высоким спросом товары. При наличии больших возможностей для присвоения денег компании внутрихозяйственный риск увеличивается.
1.2.10. Долларовая сумма сальдо счетов.
Обычно аудиторы ожидают большего количества ошибок в сальдо тех счетов, которые выражены большой суммой в долларах, нежели в сальдо на малую сумму; поэтому в первом случае следует устанавливать более высокий уровень внутрихозяйственного риска и предусматривать большее число свидетельств. Например, аудиторы обычно больше времени затрачивают на аудит запасов, чем на аудит страховых сумм с неистекшим сроком, поскольку в записях запасов наличие существенной ошибки более вероятно.