1.2.11. Объем совокупности.
Объемом совокупности называется число элементов совокупности. Он часто бывает тесно связан с суммой остатка в долларах, но достаточно важно рассматривать его и как самостоятельный фактор. Надо думать, что в большой совокупности встретится больше ошибок, нежели в маленькой; поэтому в первом случае внутрихозяйственный риск должен быть выше.
1.2.12. Состав совокупности.
Отдельные элементы, составляющие совокупность в целом, также часто оказывают влияние на предположение аудитора относительно наличия существенной погрешности. Например, большинство аудиторов предполагает более высокий внутрихозяйственный риск по дебиторской задолженности, когда большая часть счетов сильно просрочена, нежели в тех случаях, когда большая часть счетов - текущие. Аналогично вероятность ошибок в показателях запасов, закупленных несколько лет назад, обычно выше, нежели для запасов, приобретенных в течение последних двух-трех месяцев. Хозяйственные операции с филиалами или подотчетные суммы у должностных лиц, подлежащие внесению в кассу, или дебиторская задолженность, не оплаченная в течение нескольких месяцев, - это все примеры моментов, требующих установления более высокого уровня внутрихозяйственного риска и тем самым более глубокого исследования, так как в этих случаях вероятность ошибок обычно бывает выше, чем при более типичных операциях5.
1.2.13. Оценка внутрихозяйственного риска.
Аудитор должен оценить перечисленные выше факторы внутрихозяйственного риска и решить, какой именно из этих факторов важен для конкретного сегмента аудита. При этом некоторые факторы (например, честность администрации) оказывают сильное влияние на отклонения от норм в некоторых специфических сегментах - необычных операциях и др. Несмотря на то, что нет точных правил для определения уровня внутрихозяйственного риска, авторы полагают, что аудиторы, как правило, консервативны в своих оценках. Большинство аудиторов и при самых благоприятных обстоятельствах устанавливает уровень внутрихозяйственного риска значительно выше 50%, а при наличии обоснованного ожидания существенных ошибок - даже на уровне 100%. Например, при аудите запасов все факторы указывают на низкий уровень внутрихозяйственного риска, но исключение составляет то, что остаток по счетам чрезмерно велик в сравнении с оборотными средствами. В этой ситуации многие аудиторы, очевидно, назначат для каждого объекта аудита запасов достаточно высокий уровень внутрихозяйственного риска (некоторые выберут 100%).
1.3. Риск контроля.
Риск контроля (CR в модели аудиторского риска) представляет собой:
1) оценку эффективности системы внутрихозяйственного контроля клиента с точки зрения ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки и
2) стремление аудитора установить эту оценку на уровне ниже максимума (100%), рассматривая это как часть плана аудита. Допустим, аудитор приходит к заключению, что система внутрихозяйственного контроля абсолютно неэффективна с точки зрения предотвращения или обнаружения ошибок, в этом случае аудитор определит риск контроля в 100 %. Чем эффективнее система внутрихозяйственного контроля, тем ниже фактор риска контроля.
Как и в случае внутрихозяйственного риска, риск контроля обратно пропорционален риску необнаружения, тоща как между риском контроля и количеством подлежащих сбору свидетельств существует прямая зависимость. Например, если аудитор делает вывод, что системы внутрихозяйственного контроля эффективны, то уровень риска необнаружения может быть повышен, а количество свидетельств уменьшено. А когда системы контроля эффективны, аудитор может повысить уровень риска необнаружения, поскольку эффективная система внутрихозяйственного контроля сокращает вероятность погрешностей в финансовой отчетности.
Прежде чем установить уровень риска контроля ниже максимального уровня, т. е. менее 100 %, аудиторы должны сделать три шага: ознакомиться с системой внутрихозяйственного контроля клиента; на основе этого оценить, насколько хорошо она работает; протестировать на эффективность контрольные моменты, структура которых образует систему внутрихозяйственного контроля. Первое требование - ознакомление - относится к любому аудитору. Два последних шага, т. е., оценка риска контроля, обязательны для аудитора в тех случаях, когда он устанавливает ее ниже максимальной.
Знакомство с системой внутрихозяйственного контроля, оценка риска контроля и влияние этих двух факторов на требования к сбору свидетельств - это настолько важные аспекты, что им посвящена вся следующая глава. Однако нужно заметить, что если аудитор решает не оценивать риск контроля ниже максимального уровня, то он должен установить риск контроля на уровне 100% независимо от фактической эффективности системы контроля, определяющей уровень риска. При этом аудитор, используя модель аудиторского риска, должен учитывать достаточно низкий уровень риска необнаружения (подразумевая высокий уровень внутрихозяйственного риска).
1.4. Риск необнаружения
Под риском необнаружения понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности. Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора, он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.
Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры6.
Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля:
а) высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;
б) низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.
Допустимые значения риска необнаружения для различных соотношений внутрихозяйственного риска и риска средств контроля приведены в приложении 1.
В случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:
а) модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;
б) увеличить затраты времени на проверку;
в) повысить объемы аудиторских выборок.
Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня, это может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.
2. О РИСКЕ КОНТРОЛЯ КАК НИЗКОМ
ИЛИ НИЖЕ МАКСИМАЛЬНОГО
Первоначальное субъективное суждение аудитора о риске контроля может быть различным у каждого конкретного клиента. В дальнейшем, при оказании аудиторских услуг, это суждение периодически пересматривается, обновляется в зависимости от складывающихся конкретных обстоятельств, выявляемых в ходе проверки, от сущности и значимости собираемых аудиторских свидетельств, в том числе и на основе статистических методов. У некоторых из клиентов риск контроля может первоначально оцениваться как низкий или даже ниже максимального (рис. 1)7. И тогда большое значение имеют различные аспекты самого процесса проверки, исследования различных остатков по счетам и т.д.
Следовательно, и первоначальное субъективное суждение аудитора о риске контроля, и постоянное обновление этого суждения - весьма важные технологические моменты каждой конкретной проверки. Для этого аудитору нужно правильно ориентироваться на реальные проблемы, организационную структуру и даже на корпоративные традиции проверяемого экономического субъекта. (Назначение на должность аудитора - отнюдь не формальный момент, который пока недооценивают многие отечественные предприятия.)
Постоянный текущий контроль за результатами деятельности экономического субъекта, осуществляемый через созданную его администрацией систему внутрихозяйственного контроля, должен не только обеспечивать функции сохранности активов, но и по большому счету - постоянно обеспечивать проверку соответствия достигаемых результатов их планам или выполнение задач по своевременной корректировке самих планов. Для этого важнейшими элементами контроля должны быть:
1. Тщательно продуманный и детализированный план (бизнес-план). Он должен трать определяющую роль в организации производственно-коммерческой или иной уставной деятельности проверяемого экономического субъекта, в управлении персоналом, материальными и финансовыми ресурсами. Без четкого плана руководство и контроль могут существовать, но тогда довольно часто они не имеют достаточного смысла.
Рис. 1. Различные аспекты суждения о риске контроля как низком
или ниже максимального
2. Измеримость затрат и результатов. Сопоставление и измеримость затрат и результатов важны в отношении всех видов ресурсов (информационных, материальных, трудовых и финансовых, а также ресурсов времени) в самых различных аспектах: количества, качества, стоимости и т.д. По итогам измерения затрат и результатов должны определяться показатели поведения хозяйственной системы (производительность, эффективность, система показателей по балансу и бухгалтерской отчетности в целом и др.).