В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них[2]. Но и объектом нематериальных активов в соответствии с ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы» также не являются НИОКР, не давшие положительного результата и неоформленные в законодательном порядке. По мнению автора необходимо отметить, что таким образом, предложенная Минфином России методология учета расходов на НИОКР привела к их смешению в отчетности с нематериальными активами. Разграничить эти объекты в годовом отчете можно, лишь обратившись к пояснениям, к которым аудитор должен обратиться впоследствии, но их составляют не все типы организаций.
Немаловажное значение для аудитора имеет классификация НМА, потому что при правильном отнесении объектов нематериальных активов организацией им легче проводить аудиторские процедуры. Следовательно, аудитором должно быть проверено, произведена ли классификация нематериальных активов на соответствующие группы. С помощью классификации объектов нематериальных активов, предприятия могут достаточно просто определить к какой группе относится тот или иной нематериальный актив, а также это удобно для ведения раздельного учета объектов нематериальных активов. Общая классификация объектов нематериальных активов представлена в Приложении 1 [схема №1, стр.38]. Но, по мнению автора, необходимо рассмотреть более детально особенности классификации по второму признаку (см. схему №1).
К реальным НМА относится такой объект, который включает исключительные права на результаты деятельности, которые в свою очередь делятся еще на три вида прав. Здесь автор считает нужным остановиться более подробно и рассмотреть каждый объект в отдельности.
Первым видом прав являются исключительные права, охраняемые в режиме патентного права – это права на изобретение, полезную модель, селекционные достижения и на промышленный образец, т.е. патент удостоверяет такие права, как приоритет, исключительное право на использование и право автора.
Из вышесказанного, можно определить характерные особенности объектов, охраняемых в рамках патентного права, которыми являются: 1) то, что правовая защита данных объектов обеспечивается государственными органами; 2) эта правовая защита возникает с момента получения патента, а не с даты фактического создания объекта интеллектуальной собственности.
Следующий вид прав составляют исключительные права, охраняемые в режиме авторского права – сюда относятся исключительные права на аудиовизуальные произведения, на произведения науки, литературы и искусства, на программы для ЭВМ и базы данных, на топологии интегральных микросхем.
Авторским правом охраняются первичные (живопись, культура, графика и т.п.), производные (инсценировка, экранизация) и составные произведения (сборники). Необходимо отметить, что для признания и осуществления авторского права на произведение не требуется регистрации, получения разрешения в государственных органах, т.к. право возникает в силу создания этого произведения. Также объектом авторских прав помимо произведений могут быть смежные права такие как, исполнения артистов, фонограммы, база данных в части охраны от несанкционированного извлечения, срок использования которых 50 лет.
Существуют два вида авторских прав: имущественные и личные неимущественные права, первые из которых могут учитываться в нематериальных активах, а последние – нет. Кроме того, правообладатель объекта для оповещения о своих правах может использовать знак охраны авторского права, который помещается на каждом экземпляре произведения и состоит из латинской буквы «С», наименования обладателя и года первой публикации.
И наконец, последний вид представляют собой исключительные права, охраняемые в режиме коммерческой тайны, которые представляют собой права на секрет производства или ноу-хау. Ноу-хау могут быть изобретения, полезные модели, на которые организация не получает патент, также обобщенные в виде формул и методов знания, навыки и практический опыт.
Особенность данного объекта заключается в том, что не требуется официальная государственная регистрация прав на него, следовательно, защита достигается на уровне правообладателя. По мнению автора, большое значение при аудите данного объекта нематериальных активов представляют собой условия правовой охраны ноу-хау. Поэтому аудитор должен проверить соблюдаются ли эти условия, которыми являются: ограничение доступа к информации; определение перечня информации, составляющей коммерческую тайну; регулирование отношений по использованию информации работниками на основании трудовых договоров; учет лиц, которые имеют доступ к информации и нанесение на материальные носители грифа «Коммерческая тайна» с указанием обладателя этой информации. Важно знать, что исключительное право на ноу-хау возникает с момента, когда все вышеперечисленные условия обеспечены. И естественно, если нарушено хоть одно условие, то правовая защита заканчивается.
Как видно из вышеизложенного, в принципе деление исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности представляет собой еще одну важную классификацию интеллектуальной собственности по способу защиты.
Теперь вернемся к общей классификации, где вторым видом реальных нематериальных активов выступают права на средства индивидуализации юридического лица или товара. Эти права включают в себя исключительные права на:
· товарный знак, который представляет собой обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей.
· наименование местонахождения товара – это название страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта, используемое для обозначения товара.
· фирменное наименование – наименование юридического лица, которое определено в его учредительных документах, включено в единый государственный реестр юридических лиц и под которым оно выступает в гражданском обороте.
· коммерческое обозначение – обозначение, используемое для индивидуализации принадлежащих торговых, промышленных и других предприятий.
Монопольные права – это лицензии на отдельные виды деятельности, на право пользования лесными, животными и водными объектами и недрами. Эти права и замыкают собой такой вид нематериальных активов, как реальные.
Следующий вид нематериальных активов – это так называемые «суррогатные» НМА. Автор считает нужным отметить некоторые объекты. Например, как организационные расходы, которые являются расходами, связанными с образованием юридического лица, признанные частью вклада в уставный капитал. Но, как говорилось выше, нужно учитывать все особенности данного объекта с 1 января 2008 г. Такой же интерес представляет собой право на квартиру в объектах ЖКХ, которое является расходами организации-покупателя по приобретению прав собственности на эту квартиру. Да, в принципе это уже не является объектом НМА (с 01.01.2001), но у некоторых организаций данный актив числится на балансе, поэтому аудитору необходимо знать о его существовании, как теперь и об организационных расходах. Расходы на НИОКР учитываются обособленно по видам расходов, которые в свою очередь делятся на: подлежащие правовой охране и неподлежащие ей, что и повлекло за собой обособленный учет.
И, наконец, последний неидентифицируемый нематериальный актив, который включает в себя деловую репутацию организации. Гудвилл – это разница между стоимостью предприятия как единого имущественно-финансового комплекса и имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества. Деловая репутация на сегодняшний день в предпринимательской деятельности приобретает все большее значение, чем когда-либо. Это происходит, считает автор, в связи с тем, что фирмы максимально прозрачно должны действовать на рынке и как следствие должны иметь репутацию честной, выполняющей все свои обязательства компанией. И всё это соответственно повышает престиж компании перед всеми контрагентами рынка.
Для того чтобы перейти непосредственно к тестированию бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля НМА, необходимо знать не только их состав и классификацию, но и нормативно-правовую базу, которая регулирует учет и аудит НМА. Итак, основными нормативными документами, регулирующими порядок учета НМА, являются:
1. Гражданский кодекс РФ (часть IV, раздел VII «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации»).
2. Закон РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» №3520-1 от 23 сентября 1992г.
3. Закон РФ «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» №3523-1 от 23 сентября 1992г.
4. Закон РФ «О правовой охране топологий интегральных микросхем» №3526-1 от 23 сентября 1992г.
5. Закон РФ «Об авторском праве и смежных правах» №5351-1 от 19 июля 1995г.
6. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21 ноября 1996г. с изменениями и дополнениями.