В бюджетном учете данные операции отразятся следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Согласно договору поставки перечислен аванс за питьевую воду | 2 206 22 560 | 2 201 01 610 | 1000 |
| Получена от поставщика питьевая вода по счету-фактуре (10 бут. x 120 руб.) | 2 105 02 340 | 2 302 22 730 | 1200 |
| Оприходована тара (10 бут. x 100 руб.) | 2 105 06 340 | 2 302 22 730 | 1000 |
| Зачтен аванс от поставщика | 2 302 22 830 | 2 206 22 660 | 1000 |
| С банковского счета перечислены денежные средства поставщику за питьевую воду | 2 302 22 830 | 2 201 01 610 | 1200 |
При возврате тары бюджетное учреждение предъявляет поставщику счет на ее возврат. Выбытие тары отражается по кредиту счета 105 06 000 "Прочие материальные запасы". Аналитический учет возвратной тары ведется в Карточках количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041). Материально ответственным лицам для сохранности тары необходимо вести ее учет в Книге учета материальных ценностей в разрезе наименования, сорта и количества (ф. 0504042).
Поступление возвратной тары отражается в Журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками (ф. 0504071), ее возврат - в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (ф. 0504071).
Денежные средства, полученные от поставщика, зачисляются на лицевой счет бюджетного учреждения.
Рассмотрим отражение в учете возврата тары бюджетным учреждением.
Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. В течение года согласно договору поставки питьевой воды возвратная тара (бутыли) возвращается и вновь поставляется вместе с водой. По окончании года договор на поставку воды расторгнут, тара возвращена поставщику, поставщик перечислил за возвращенную тару денежные средства в размере залоговой стоимости - 1000 руб.
В бюджетном учете данные операции отразятся следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| В течение года | |||
| Отгружена тара поставщику и выставлен счет в течение месяца | 2 302 22 830 | 2 105 06 440 | 1000 |
| Получена поставленная тара с водой в течение месяца | 2 105 06 340 | 2 302 22 730 | 1000 |
| В конце года | |||
| Возвращена тара поставщику и выставлен счет | 2 302 22 830 | 2 105 06 440 | 1000 |
| Получены денежные средства от поставщика за полученную тару на лицевой счет | 2 201 01 510 | 2 302 22 730 | 1000 |
Учет невозвратной тары
Если тара возврату не подлежит, то желательно при составлении договора поставки указать, что при выставлении счета-фактуры (счета, накладной) ее стоимость включается в стоимость питьевой воды. В этом случае при принятии ее к учету от поставщика в учете бюджетное учреждение отразит только стоимость воды без тары.
В случае если в счете-фактуре тара выделена отдельной строкой, указаны ее стоимость и количество, она подлежит учету.
Полученная тара, не возвращенная поставщику, может быть:
- использована учреждением для собственных нужд;
- списана (в случае порчи или уничтожения);
- реализована тарособирающим организациям.
Рассмотрим отражение данных операций на примерах.
Пример 3. Музыкальный театр через подотчетное лицо за счет средств от приносящей доход деятельности приобрел минеральную воду для проведения конференции - 60 стеклянных бутылок на общую стоимость 1800 руб. Стоимость бутылки выделена в счете-фактуре отдельной строкой и составляет 0,5 руб. По условиям договора купли-продажи тара не подлежит возврату поставщику.
В бюджетном учете данная операция отразится следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Приобретена минеральная вода через подотчетное лицо | 2 105 06 340 | 2 208 22 660 | 1800 |
| Оприходована тара (60 бут. x 0,5 руб.) | 2 105 06 340 | 2 208 22 660 | 30 |
Пример 4. Дополним условия примера 3. После проведения конференции 50 пустых бутылок были реализованы тарособирающей организации по 1 руб. за бутылку (в том числе НДС (18%) - 7,63 руб.), а 10 бутылок были разбиты. Комиссией учреждения было принято решение списать разбитую тару.
Обратите внимание! Реализация тары подлежит обложению НДС, учреждение становится плательщиком налога на добавленную стоимость в соответствии с гл. 21 НК РФ.
На разбитую тару бухгалтер составил Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230) и сделал следующие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Реализована стеклянная тара тарособирающей организации | 2 205 03 560 | 2 401 01 130 | 50 |
| Начислен НДС | 2 401 01 130 | 2 303 04 730 | 7,63 |
| Списана фактическая стоимость реализованной тары | 2 106 04 340 | 2 105 06 440 | 25 |
| Списана стеклянная тара, пришедшая в негодность | 2 106 04 340 | 2 105 06 440 | 5 |
Налоговый учет
Налог на прибыль
Следует отметить, что для учреждений, приобретающих питьевую воду за счет средств от приносящей доход деятельности, включить данные затраты в состав налоговых расходов по налогу на прибыль до сих пор нельзя. Так, в Письме Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/1/408 сообщается, что единственной возможностью учесть эти расходы на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (как расходы на обеспечение нормальных условий труда) является несоответствие водопроводной воды требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01: расходы на приобретение питьевой воды могут приниматься в уменьшение суммы доходов, полученных предприятием, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль только в случае, если по заключению санитарно-эпидемиологической службы вода из-под крана не пригодна для питья. Вместе с тем понятно, что получить такую справку в центре санэпиднадзора могут не все учреждения. Поэтому остальным налогоплательщикам, следуя разъяснениям Минфина, эти расходы нужно осуществлять за счет средств, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Однако многие учреждения и организации часто не согласны с таким подходом. В результате споры предприятий с налоговыми органами разрешаются в судах. Арбитражная практика на сегодняшний день в большинстве случаев на стороне налогоплательщика. Например, ФАС МО, рассматривая ситуацию с приобретением питьевой воды, в Постановлении от 09.08.2006 N КА-А40/7454-06 сделал выводы, что затраты по обеспечению сотрудников питьевой водой глубокой очистки являются документально подтвержденными и экономически оправданными и обоснованно учтены в качестве расходов на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством РФ, в соответствии со ст. 252, пп. 7 п. 1 ст. 264, ст. 49 НК РФ, ст. 22 ТК РФ, в связи с чем не образуют объекта обложения НДС согласно п. 1 ст. 159 НК РФ. Наличие заключения санэпидемстанции о несоответствии водопроводной воды требованиям ГОСТ не может быть в силу ст. 264 НК РФ условием для включения затрат в состав расходов. Таким образом, в данном случае судьи согласились с тем, что эти затраты являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией.
Однако есть и противоположное мнение. Примером может служить Решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.07.2005 N А40-15236/05-114-111. Позиция налогового органа была основана на том, что налогоплательщик не представил доказательств того, что качество питьевой воды в централизованной системе водоснабжения не соответствует требованиям ГОСТ, следовательно, уменьшить налогооблагаемую прибыль нельзя.
Организация исходила из того, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ возможно учесть для целей налогообложения любые расходы, которые необходимы для получения дохода и подтверждены документами. Исключения составляют лишь затраты, перечисленные в ст. 270 НК РФ. В соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 и пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ перечень прочих и внереализационных расходов является открытым. При этом Трудовым кодексом на работодателя возложена обязанность обеспечения бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей. Однако у судей сложилось другое мнение: расходы по приобретению питьевой воды глубокой очистки для сотрудников не связаны с деятельностью организации, следовательно, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в данном случае не применяется.
Согласно ст. 163 ТК РФ к нормальным условиям труда относятся:
- исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования;
- своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией;
- надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику;
- условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.
Иных обязанностей в данной ситуации Трудовой кодекс на работодателя не возлагает. Поэтому у предприятия не было законных оснований отнести расходы на приобретение питьевой воды на затраты при исчислении налога на прибыль, поэтому налоговый орган обоснованно начислил недоимку, пени и штраф. Организация обжаловала такое решение, но Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 20.09.2005 N 09АП-9764/05-АК в удовлетворении ее требований отказал.
По мнению автора, чтобы избежать неблагоприятных налоговых последствий, учреждение может включить в коллективный и трудовые договоры с работниками условие, обязывающее работодателя обеспечивать сотрудников питьевой водой глубокой очистки. Тогда в силу ст. 22 ТК РФ, возлагающей на работодателя обязанность соблюдать условия коллективного договора, соглашений и трудовых договоров и обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей, данные затраты будут признаны расходами на обеспечение нормальных условий труда, уменьшающими налогооблагаемую прибыль на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.