Условные обязательства – такие последствия условных фактов, которые в будущем с очень высокой степенью вероятности приведут к уменьшению экономических выгод организации.
Условные обязательства делятся на две группы:
1) существующие на отчетную дату обязательства организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность (например, начавшиеся, но не завершенные в отчетном году судебные разбирательства);
2) возможные обязательства организации, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо не наступлением будущих событий не контролируемых организацией (например, выданные гарантийные обязательства на проданную продукцию).
Степень вероятности наступления условного факта хозяйственной деятельности считается очень высокой, если о наступлении будущего события можно утверждать, с достаточной определенностью (оценка от 95 % до 100 %).
Степень вероятности наступления условного факта считается высокой, если будущее событие скорее наступит (оценка 50 – 95%).
Условные активы и условные обязательства отражаются в бухгалтерской отчетности в случае их существенности. При этом отражаются все существенные последствия, независимо от того, благоприятны они для организации или нет.
Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния организации на отчетную дату.
Существенность последствий условного факта определяется организацией, исходя из общих требований бухгалтерской отчетности.
Отражение условных фактов хозяйственной деятельности или их последствий в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности регулируются ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», утв. приказом Минфина РФ № 96н от 28.11.2001.
2. Отражение условных фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете
Условные обязательства подразделяются на две группы. В связи с обстоятельствами, относящимися к первой группе, т.е. существующими на отчетную дату обязательствами, организации создают резервы. Информация об обязательствах второй группы (возможных обязательствах) раскрывается в пояснительной записке, которая составляется к бухгалтерской отчетности.
Создание резерва осуществляется в зависимости от вида обязательства либо за счет себестоимости продукции, либо за счет финансовых результатов. Например, резерв в связи с обязательствами по гарантийному обслуживанию проданной продукции создается за счет себестоимости. В структуре себестоимости есть статья «Прочие расходы». Создание резерва отражается записью
ДТ сч.20 «Основное производство»
КТ сч.96 «Резервы предстоящих расходов».
В случае вовлечения организации в судебное разбирательство из-за несвоевременного исполнения обязательств перед кредитором, в связи с чем организации предстоит уплатить штраф, резерв создается за счет прочих расходов
ДТ сч.91 «Прочие доходы и расходы»
КТ сч.96 «Резервы предстоящих расходов».
Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает расчет. Этот расчет должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату.
Если после отчетной даты организация получит дополнительную информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки условного обязательства, то информация об этом будет раскрываться в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утв. приказом Минфина РФ № 56н от 25.11.1998 г.
Организация при оценке последствий условного факта должна принимать во внимание существующую практику по аналогичным фактам, заключения независимых экспертов, а также должна подтверждать произведенный расчет и оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности. Исключение составляют гарантийные обязательства.
Существуют следующие способы оценки условного обязательства, предусмотренные ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»:
1) если величина условного обязательства оценивается путем выбора из нескольких значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается средневзвешенная величина, рассчитанная как средняя из произведений каждого значения на вероятность;
2) если величина условного обязательства оценивается путем выбора из временного интервала значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается средняя арифметическая из наибольшего и наименьшего интервала;
3) если величина условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, сначала определяют средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности появления соответствующего интервала значений.
Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства.
При образовании резерва в бухгалтерском учете производится запись (каждый резерв на отдельном субсчете)
ДТ сч.20 «Основное производство»,
сч.44 «Расходы на продажу»,
сч.91 «Прочие доходы и расходы»
КТ сч.96 «Резервы предстоящих расходов» по субсчетам (отдельны резервам).
Резервы в связи с условными фактами хозяйственной деятельности создаются при формировании годовой бухгалтерской отчетности, то есть по состоянию на 31 декабря отчетного года. Один резерв составляет исключение. Это резерв по гарантийным обязательствам организации по проданной продукции. Отчисления в этот резерв производятся ежемесячно равными долями.
Резервы могут создаваться при одновременном выполнении двух условий:
– существует высокая или очень высокая вероятность, что организация понесет убытки;
– величина обязательства, порождаемого условным фактом, обоснованно оценивается.
Если не выполняется хотя бы одно из этих условий, резерв в связи с условными обязательствами не создается.
В конце отчетного года в порядке, установленном «Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых результатов» в обязательном порядке производится инвентаризация созданных резервов. Проверяется правильность образования и использования сумм резервов, а также их обоснованность. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:
1) увеличена на расходы, за счет которых создавался резерв, если получена дополнительная существенная информация, позволяющая уточнить расчет величины резерва;
2) уменьшена с отнесением суммы уменьшения на прочие доходы, если получена дополнительная существенная информация, позволяющая уточнить расчет величины резерва.
ДТ сч.96 «Резервы предстоящих расходов»
КТ сч.91 «Прочие доходы и расходы»,
3) остаться без изменения;
4) списана полностью на прочие доходы организации.
По резервам, созданным по условным фактам хозяйственной деятельности, может быть остаток на конец года.
При фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее бывших условными, последствия которых учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением признанных обязательств. По расходам в связи с гарантийными обязательствами на проданную продукцию по мере осуществления таких расходов делается запись
ДТ сч.96 «Резервы предстоящих расходов»
КТ сч.23 «Вспомогательные производства».
По остальным фактам, являющимся условными, записи в бухгалтерском учете признаются в году, следующем за годом создания резервов
ДТ сч.96 «Резервы предстоящих расходов»
КТ сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В случае недостаточности зарезервированных сумм не покрытые резервом расходы организации отражаются в учете в общем порядке.
В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.
Условные активы не отражаются в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода, в бухгалтерском балансе за отчетный период. Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу.
3. Отражение условных фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности
Информация об условных фактах хозяйственной деятельности раскрывается в пояснительной записке бухгалтерской отчетности. При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, будут произведены записи обычного порядка на получение актива, а в бухгалтерском учете за отчетный период информация о таких активах будет раскрыта в пояснительной записке только в случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит.
По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация:
– краткое описание характера обязательства;
– ожидаемый срок его исполнения;
– краткая характеристика неопределенностей (почему это обязательство является условным).
Если формируются резервы в связи с условными обязательствами, то для каждого резерва дополнительно раскрывается информация:
– о сумме резерва на начало и конец отчетного периода;
– о сумме резерва, списанной в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства ранее бывшего условным;
– о неиспользованной (излишне начисленной) сумме резерва, отнесенной в отчетном периоде на внереализационные доходы.