Таблица 1
Сравнительные характеристики статей ф. N 3 и статей отчета об изменениях капитала, регламентируемых МСФО 1
| МСФО 1 | Форма N 3 |
| Изменения в учетной политике | Изменения в учетной политике |
| Сумма дооценки имущества | Результат от переоценки объектов основных средств |
| Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций | - |
| Курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений | Результат от пересчета иностранных валют |
| Чистая прибыль за период | Чистая прибыль |
| Дивиденды | Дивиденды |
| Эмиссия акций | Увеличение величины капитала за счет дополнительного выпуска акций |
Как видно, названия некоторых статей, рекомендуемых МСФО 1, отличаются от названий статей в российском отчете об изменениях капитала, но большинство показателей, являющихся обязательными по МСФО 1, имеются в ф. N 3 (отчет об изменениях капитала). Исключение составляет лишь статья "Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций", которой в названном отчете нет.
Кроме перечисленных показателей, отечественный отчет об изменениях капитала содержит информацию об изменениях резервов, образованных в соответствии с законодательством, учредительными документами, оценочных и предстоящих расходов, которая не предусмотрена МСФО 1. Такая информация дублирует данные баланса. Неясно также, какое отношение к изменениям капитала имеют представленные в ф. N 3 резервы предстоящих расходов и платежей. Они, как известно, создаются с целью более равномерного включения некоторых затрат в себестоимость продукции и не затрагивают собственный капитал. К тому же отчет по ф. N 3 противоречит ф. N 1, в которой резервы предстоящих расходов и платежей отражаются не в разделе "Капитал и резервы", а в разделе "Краткосрочные обязательства", что вполне соответствует их экономическому содержанию.
В отличие от МСФО 1 в соответствии с российскими бухгалтерскими стандартами отчет об изменениях капитала рассматривается лишь как часть пояснений к годовой отчетности и не представляется в составе промежуточной отчетности. В то же время многое в подходе к составлению отечественного отчета об изменениях в капитале соответствует рекомендациям МСФО 1. Приведены в соответствие с МСФО 1 название и структура формы; выделены и отдельно раскрыты основные составляющие изменений капитала.
4. Учет собственного капитала в действующей системе международных стандартовВ США в отчете об изменениях собственного капитала в отдельном блоке раскрываются увеличение капитала за счет поступлений от акционеров и выплаты акционерам, а вторым блоком отчета является отчет о совокупном доходе (Statement of Comprehensive Income), в котором отражается информация по изменениям собственного капитала, произошедшим за счет любых источников, кроме поступлений от акционеров и выплат акционерам. При этом раскрывается изменение собственного капитала за счет финансового результата отчетного периода, а также за счет доходов и расходов, отнесенных в соответствии со стандартами финансового учета непосредственно на изменение собственного капитала компании, минуя отчет о прибылях и убытках, в составе которых обязательно выделяют курсовые разницы, изменения долгосрочных резервов предстоящих платежей, изменения стоимости ценных бумаг. Отчет об изменениях собственного капитала в США имеет матричный формат, то есть изменения раскрываются не только по их видам, но и по элементам собственного капитала, которые были затронуты:
· Retained Earnings - нераспределенная прибыль;
· Accumulated Other Comprehensive Income - изменения собственного капитала за счет отнесения доходов и расходов непосредственно на собственный капитал;
· Common Stock - уставный капитал;
· Paid-in Capital - добавочный капитал.
В составе добавочного капитала в США отражается эмиссионный доход, а также средства, безвозмездно внесенные акционерами (например, для покрытия убытка).
В российском отчете об изменениях капитала дополнительно приводится размер чистых активов компании.
В России за последние годы проделана весьма существенная работа в областигармонизации бухгалтерского учета и приближения его к международным учетнымстандартам. Традиционно эта область деятельности в нашей стране считаласьвесьма консервативной, замкнутой в себя, отдаленной от международной учетнойпрактики. Последние изменения привели к тому, что по основным параметрам,определяющими концептуальные основы учета, наша система, без сомнения,соответствует требованиям международных учетных стандартов.В 1998 г. в нашей стране принята Программа реформирования бухгалтерскогоучета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности,согласно которой отечественные бухгалтерские регулятивы должнымодернизироваться и согласовываться с международными документами, вчастности, с упомянутыми стандартами. После опубликования русскоязычнойверсии стандартов, названных в переводе международными стандартами финансовойотчетности (МСФО), они стали доступны широкой общественности. Поскольку воснове этого находятся действующие международные стандарты бухгалтерскогоучета ( IAS – International Accounting Standards), принятиеиреализацияПрограммы реформации бухгалтерского учета в РФ в соответствии с IASпредставляются не только своевременными, но и необходимыми шагами в областиразвития учета в России.Необходимость трансформации финансовой отчетности в соответствии стребованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) впоследнее время становится все более актуальной и заключается в следующем:· во-первых, трансформированная в соответствии с МСФО финансоваяотчетность является одним из важных шагов, открывающих российскиморганизациям возможность приобщения к международным рынкам капитала.Общеизвестно, что капитал, особенно иностранный, требует прозрачностифинансовой информации о деятельности компаний и отчетности менеджмента перединвесторами. У инвестора должна быть возможность проследить, как используетсяпредоставленный им капитал.В современном мире МСФО постепенно становятся своеобразным ключом кмеждународному рынку капитала. Если компания имеет соответствующуюотчетность, она получает доступ к источникам средств, необходимых для ееразвития. Однако это не означает автоматического предоставления искомыхресурсов; путь к ним достаточно долог и труден.Компания попадает в число тех избранных, кто при соблюдении прочих условийможет рассчитывать на иностранное финансирование. Если же компания не имееттребуемой отчетности, то она, с точки зрения западного инвестора, незаслуживает доверия, и не может рассматриваться как конкурентоспособная всоревновании с другими соискателями капитала;· во-вторых, на российском рынке действует большое количество компанийс иностранными инвестициями, которым трансформированная финансовая отчетностьнеобходима для включения в консолидированную отчетность материнских компаний;· в-третьих, международная практика показывает, что отчетность,трансформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью иполезностью для пользователей. При выборе методического подхода основнымкритерием служит полезность информации для принятия экономических решений.Существующая модель группировки МСФО представляет собой совокупностьмеждународных стандартов, объединенных в группы в зависимости от их отношенияк той или иной форме финансовой отчетности. Международные стандартыопределяют состав финансовой отчетности, раскрывающей учетную политику,бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежныхсредств, отчет о движении капитала.В соответствии с IAS «Информация, подлежащая раскрытию в финансовойотчетности» главной задачей финансовой отчетности является удовлетворениепотребностей широкого круга пользователей в финансовой информации,необходимой для принятия экономических решений. Для выполнения этой задачифинансовая отчетность должна включать данные об активах, обязательствах,собственном капитале, доходах и расходах, движении денежных средств. IASраскрывает структуру и содержание каждой из форм отчетности: бухгалтерскийбаланс должен включать такие показатели, как основные средства, дебиторская икредиторская задолженности, финансовые активы, инвестиции, налог на прибыль иналоговые обязательства, капитал и резервы, доля меньшинства (дляконсолидирующихся компаний).В международном учете элементы, характеризующие финансовое положение фирмы,отражаются в балансе. Основная идея составления бухгалтерского балансазаключается в раскрытии средств компании и их источников в разрезе основныхстатей активов и обязательств, а также в сопоставлении данных за отчетныйпериод с данными за предшествующий период.IAS не предписывает формат или порядок, в котором статьи должныпредставляться в бухгалтерском балансе. Он просто представляет переченьстатей, которые настолько различны по своему характеру или функциям, чтозаслуживают раздельного представления [21, ст.36].МСФО разрабатывались во многом исходя из принципов GAAP.В соответствии с требованиями GAAP «собственный капитал отражается в порядкеего постоянства, т. е. первыми показываются его разновидности, в наименьшеймере подверженные изменениям» [21, ст.73].В бухгалтерской отчетности компании раскрывается следующая информация окапитале:- организационно – правовая форма организации;- величина уставного капитала на начало и конец отчетного года;- задолженность акционеров по оплате акций на начало и конец отчетного года; для каждого класса акций:- номинальная стоимость;- количество акций, разрешенных к выпуску;- количество акций, выпущенных и полностью оплаченных на начало и конецотчетного года;- количество акций, выпущенных, но неоплаченных или оплаченных частично наначало и конец отчетного года;- количество и номинальная стоимость акций, принадлежащие самой компании илиее дочерним и ассоциированным компаниям;- права, привилегии и ограничения, включая ограничения на выплату дивидендови возврат капитала;- количество акций, зарезервированных для выпуска по договорам опциона илипродажи, включая условия и суммы;- существующие и условные обязательства по выкупу собственных акций;- сведения об акциях переданных в залог;- величина премии на акции на начало и конец отчетного года;- описание характера и цели каждого резерва в рамках капитала владельцев;- величина дивидендов, предложенных или объявленных после отчетной даты, нодо даты утверждения бухгалтерской отчетности;- величина отсроченных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям.Компания, не имеющая акционерного капитала, т. е. других организационно –правовых форм, должна раскрывать информацию о капитале по аналогии указаннойвыше. Таким образом, такие компании обязательно должны показать движение вотчетном периоде по каждой категории участия в капитале, а такжеправа, привилегии и ограничения, присущее каждой категории.В МСФО перечислены общие требования к составлению бухгалтерского баланса,раскрывается содержание активов, обязательств и капитала, однако при этом неустанавливаются строгая форма отчетности, перечень статей, порядок ихрасположения и названия и выделяются лишь те статьи, которые должныраскрываться как минимум: основные средства; нематериальные активы;финансовые активы; инвестиции, учтенные по методу участия; запасы; торговыеи другие дебиторские задолженности; денежные средства и их эквиваленты;задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность;налоговые обязательства требования согласно МСФО 12, налоги на прибыль;резервы; долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов; доляменьшинства; выпущенный капитал и резервы.Помимо перечисленных линейных статей предприятие должно раскрывать в балансеили в примечаниях информацию об акциях или доля уставного капитала [21,ст.36-37].Отчет о движении капитала также является неотъемлемой частью финансовойотчетности. Форма представления данного отчета содержит отдельную информациюпо каждому элементу акционерного капитала и резервов (акционерный капитал,дополнительная эмиссия, резерв по переоценке ценностей, резерв по курсовымразницам) и строки с перечнем их возможных изменений (изменения в учетнойполитике, изменения, возникающие в результате переоценки основных средств иинвестиций, другие изменения, не отраженные в отчете о прибылях и убытках).Отдельной строкой показываются данные о чистой прибыли за отчетный период,которая является составной частью собственного капитала и формирует итоговыеданные о капитале компании.Основная идея отчета о движении капитала состоит в последовательнойкорректировке остатка капитала за предыдущий отчетный период (за исключениемпоследствий изменения в учетной политике) путем вычитания начисленныхдивидендов и результата переоценки инвестиций и прибавления результатапереоценки основных средств, чистой прибыли за отчетный период идополнительной эмиссии, что дает в итоге величину капитала компании на конецотчетного периода [36,с.35-37].Согласно МСФО в балансе должен отражаться размещенный капитал. Обычнопо строке «Уставный капитал» показывается зарегистрированный уставныйкапитал за вычетом неразмещенной части. В результате в расчет общейсуммы собственных средств попадает размещенный капитал. Также компаниядолжна раскрыть движение каждой составляющей капитала в отчетномпериоде (остаток на начало периода, отдельные статьи увеличения иуменьшения, остаток на конец отчетного периода). Данная информацияприводится в отчете о движении капитала или в пояснениях.МСФО 1 также определен общий порядок составления отчета об измененияхв капитале. Этот отчет введен в качестве обязательного сравнительнонедавно. Он позволяет оценить источники увеличения или уменьшениявеличины чистых активов компании за отчетный период.С точки зрения анализа на основе стандартов GAAP счет собственногокапитала можно рассматривать с двух точек зрения:- учетной – первоначальное и последующее вложения собственника и весьчистый доход, не распределенный на предприятии с момента егообразования;- финансовой – как чистую разность между стоимостью активов и долевымиобязательствами. Последнее определение требует от аналитиков знаниярыночной стоимости активов, что важно для залоговой защиты, а такжев смысле потенциального дохода, который способен принести те илииные активы фирмы.Акционерный капитал равен объявленному или уставному капиталу, т. е.номинальной стоимости выпущенных простых и привилегированных акций. Онотражается либо по номинальной стоимости, либо по стоимости,определяемой действующим в месте базирования компаниизаконодательством, либо по стоимости оплаченного (реально внесенноговладельцами в компанию) капитала.Отдельной строкой показываются следующие разновидности акционерногокапитала: количество акций в соответствии с уставом компании;количество выпущенных акций; количество выкупленных акций; количествоакций, на которые подписались вкладчики.Акционерный капитал, вложенный сверх его номинальной стоимости, такженазываемый дополнительный внесенный капитал или премиальный акционерныйкапитал, отражает стоимость активов, полученную компанией в обмен наее акции, но превышающую их номинальную стоимость. Часто источникомэтого вида акционерного капитала служит продажа акций компании (при ихвыпуске) по цене, превышающей номинальную стоимость.Выпуск акций подтверждающих право собственности на часть капитала,вложенную держателем акции, а также их обратная покупка и другиеоперации с этим видом ценных бумаг, проводимые компанией, такжеявляются предметом бухгалтерского учета. Акционерная форма собственностииначе называется - корпоративной, а компания, финансирующая свой капиталза счет распространения акций - корпорацией.Акционерный капитал является источником финансирования компании иотражается на пассивных счетах. Регистрируется, прежде всего,оплаченный или реально вложенный в фирму капитал владельцев акций,который включает как сам акционерный капитал, равный номинальнойстоимости проданных акций компании, так и дополнительный вложенныйкапитал (в виде как денежных так и не денежных активов), которыйвкладывают в компанию владельцы ее акций без получения акций взаменили сторонние лица в порядке дарения. Кроме того, вместе с акционернымкапиталом, учитывается нераспределенная прибыль – часть чистой прибыликомпании, не выплаченная в виде дивидендов ее акционерам [21, c 358].Нераспределенная прибыль является разница между чистой прибыльюкомпании и суммой выплаченных дивидендов. Нераспределенная прибыльделится на две части: часть, которая может быть распределена междуакционерами, и часть, выделенная, или ассигнованная, руководством компаниина другие цели, также является основным внутри фирменным источникомфинансирования дальнейшего развития компании, модернизации средствпроизводства. Она также используется как резерв на случай погашениязатрат, связанных с судебным преследованием компаний по искам,выдвинутым против нее; за счет нераспределенной прибыли создаютсярезервы на погашение облигаций компании и других видов еедолгосрочной задолженности. При возникновении в ходе деятельностикомпании значительных убытков баланс нераспределенной прибыли можетбыть и отрицательным.Заключение