Однако реформирование бухгалтерского учета на протяжении ряда лет сталкивается с трудностями при проведении и применении на практике вводимых новых правил. Дело с том, что в течение продолжительного периода одновременно проводятся две реформы: в области бухгалтерского учета и в области налогообложения [19].
В 2002 г. вступает в действие глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации. Указанная глава среди прочих новшеств содержит норму в части формирования новой самостоятельной системы учета – системы налогового учета. При этом предусмотрены значительные различия между данной системой и системой бухгалтерского учета. Это, в частности, касается схемы получения информации, необходимой для расчета налогооблагаемой прибыли.
Так, согласно ст. 313 главы 25 подтверждением данных налогового учета являются:
– первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
– аналитические регистры налогового учета;
– расчет налоговой базы (налоговая отчетность).
Ранее для получения аналогичных данных использовались:
– первичные учетные документы;
– регистры бухгалтерского учета;
– бухгалтерская отчетность;
– налоговые корректировки;
– расчет налоговой базы (налоговая отчетность).
В 2003 г. произошли изменения в законодательстве, значительно повлиявшие на порядок ведения бухгалтерского учета МПЗ.
Приказом Минфина от 26.12.2002 № 135н введены в действие Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. С момента введение в действие данных Методических указаний учет средств труда больше не регулируется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
В действующий План счетов бухгалтерского учета внесены дополнения, касающиеся учета материалов (приказ Минфина РФ от 07.05.03 № 38н). Счет 10 «Материалы» был дополнен следующими субсчетами: 10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе», 11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».
Под стандартом понимают нормативно-технический документ, устанавливающий комплекс норм и правил в определенной области деятельности человека. Они включают в себя определения, термины, единицы измерения, краткие подходы и обобщающие методики [9].
Стандарты бухгалтерского учета бывают двух уровней: национальные и международные. Национальные обобщают науку и практику одной страны, а международные – целого ряда стран.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – система концептуальных документов, устанавливающих принципы составления и представления финансовой отчетности, но не порядок ведения учета, т.е. они не содержат так привычного для российских финансовых работников плана счетов, типовых бухгалтерских проводок, форм первичных учетных документов и учетных регистров.
Основная задача, которую призваны решать МСФО, - унификация порядка оценки активов и обязательств и надлежащего раскрытия соответствующей информации [16].
Российские стандарты (в отечественном бухгалтерском учете – положения) призваны конкретизировать Закон о бухгалтерском учете и носят обязательный характер. Они устанавливают принципы, базовые правила ведения бухгалтерского учета отдельных объектов и на отдельных его участках, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности, порядок составления и предоставления бухгалтерской отчетности.
В связи с принятием Минфином России Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена Приказом Минфина РФ от 01.07.2004 № 180) актуальным становятся вопросы о степени соответствия российских стандартов и МСФО в области бухгалтерского учета материалов. Рассмотрение Российских и международных подходов к системам бухгалтерского учета показало заметные несходства в таких элементах, как:
1) Способы оценки активов.
Способы оценки активов (и пассивов) в системе международных стандартов опираются на принцип осмотрительности. Стоимость активов отражается по правилу низшей оценки из двух сумм: из себестоимости (первоначальной, восстановительной стоимости) и рыночной цены (справедливой или возмещаемой стоимости). Разница между этими двумя суммами по производственным запасам может списываться либо на себестоимость реализованной продукции, либо на убытки предприятия. (Эти суммы убытков, в соответствии с налоговым законодательством страны, могут не учитываться при налогообложении прибыли)
В отечественных стандартах не используется понятие справедливой и возмещаемой стоимости.
Справедливая стоимость – это стоимость актива, определяемая при совершении сделки между хорошо информированными сторонами. Такая стоимость обычно совпадает с ценой объекта на активном рынке, на котором масса независимых участников осуществляет регулярные сделки.
Возмещаемая стоимость – это большая величина из двух: чистой продажной цены актива и ценности его использования, где под чистой продажной стоимостью понимается рыночная цена за вычетом затрат на реализацию актива, а под ценностью использования актива – дисконтированная стоимость денежных потоков, ожидаемых в ходе его использования.
В настоящее время российские стандарты в совокупности со счетом 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» позволяют использовать принцип осмотрительности на практике [9].
2) Порядок и способы внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность.
Заметно отличается российский бухгалтерский учет от учета по международным стандартам по способам ведения исправлений в составленную отчетность.
За рубежом исправления, связанные с изменением учетной политики, обычно производят по решению руководства предприятия или в связи с изменениями стандартов. При этом изменения вносят во все предшествующие периоды, а общий результат корректировок включают в отчет о прибылях и убытках текущего периода. Если изменения касаются оценок активов и пассивов, то исправления не вносятся в отчетность предыдущих лет, а только в отчетность текущего года. Ошибки прошлых периодов исправляют в виде изменения сальдо начального по прибыли текущего периода.
Рассмотрим положения международных и российских стандартов по бухгалтерскому учету материалов.
Учет производственных запасов регулируется МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01«Учет материально-производственных запасов». Можно выделить ряд различий в учете материально-производственных запасов.
1) МСФО 2 требует отражения в учете и отчетности запасов либо по себестоимости, либо по рыночной цене за вычетом расходов на их доработку и реализацию. Такая оценка является более консервативной, чем предусмотренная в ПБУ 5/01, согласно которому себестоимость сравнивается с рыночной ценой без учета указанных расходов [15].
2) При отпуске МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка в ПБУ 5/01 производится одним из следующих способов:
– по себестоимости каждой единицы;
– по средней себестоимости;
– по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
В отличии от российского стандарта в МСФО 2 предусмотрено[14]:
– метод ФИФО;
– метод средневзвешенной (основной порядок учета).
Из приведенного анализа можно сделать вывод о том, что в области бухгалтерского учета материалов Российские стандарты принципиально не противоречат МСФО и все более приближаются к Международным стандартам финансовой отчетности. Принимая во внимание национальные традиции страны, накопленный положительный опыт организации и ведения бухгалтерского учета, необходимо разрабатывать российские стандарты путем их приспособления, модификации, совмещения с МСФО.
Материально-производственные запасы (МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. В зависимости от источника поступления материалов возможны различные варианты их оценки [7].
Таблица 1. Способы оценки материалов при их приобретении
| № п/п | Источник поступления МПЗ | Фактическая себестоимость материалов |
| 1 | Приобретение МПЗ за плату | Фактические затраты на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (включая затраты по заготовке и доставке МПЗ, расходы по страхованию. затраты по доведению МПЗ до пригодного к использованию состояния) |
| 2 | Изготовление самой организацией | Фактические затраты, связанные с производством данных МПЗ |
| 3 | Получение по договору дарения или безвозмездно | Текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету |
| 4 | Внесение учредителями (участниками) в качестве вклада в уставный капитал организации | Денежная оценка, согласованная учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ |
| 5 | Получение в обмен на другое имущество или при исполнении обязательств неденежными средствами | Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ |
| 6 | Приобретение в результате выбытия основных средств или другого имущества | Текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету |
| 7 | Приобретение имущества в пользование или распоряжение | Оценка, предусмотренная в договоре передачи имущества во временное пользование или распоряжение |
| В фактическую себестоимость МПЗ, приобретаемых по договорам дарения, мены, в качестве вклада в уставный капитал, в результате выбытия основных средств и иного имущества, включаются также фактические затраты организации на транспортно-заготовительные расходы МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования.Фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ | ||
Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) – это затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию. В состав ТЗР входят [13]: