Указанная норма закрепляет следующее: для того чтобы покупатель мог не возвращать тару, которая по своим характеристикам относится к многооборотной, данное обстоятельство должно быть закреплено в договоре поставки. Это может иметь место в тех случаях, когда по каким-либо условиям возврат тары нецелесообразен или невозможен, например для организаций, расположенных в отдаленных районах, доставка товаров в которые сопряжена с большими материальными затратами. Отметим, что до 1991 г. перечень таких организаций утверждался централизованно (формально Правила обращения возвратной деревянной и картонной тары, утвержденные Постановлением Госснаба СССР от 21 января 1991 г. N 1, продолжают действовать в части, не противоречащей действующему законодательству).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов организации, осуществляющие торговую деятельность, учитывают тару под товарами и тару порожнюю на счете 41 "Товары".
Наличие и движение тары под товарами и тары порожней (кроме стеклянной посуды в организациях, занятых розничной торговлей, и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного питания) отражается на субсчете 41-3 "Тара под товаром и порожняя".
Наличие и движение товаров, находящихся в организациях, занятых розничной торговлей (в магазинах, палатках, ларьках, киосках и т.п.), и в буфетах организаций, занятых общественным питанием, учитывается на субсчете "Товары в розничной торговле". На этом же субсчете учитывается наличие и движение стеклянной посуды (бутылок, банок и др.) в организациях, занятых розничной торговлей, и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного питания.
Поступление товаров и тары может быть отражено с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.
Организация и ведение обособленного учета тары имеют смысл только тогда, когда ее стоимость не включена в стоимость приобретаемых товаров, а сама тара впоследствии не подлежит использованию в хозяйственных и иных целях и не подлежит возврату.
Стоимость тары, не подлежащей возврату, учитывается в составе фактической себестоимости приобретенных товаров и может обособленно не выделяться. Разумеется, при продаже товаров стоимость тары списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" в составе себестоимости товаров. В том случае, когда тара, не подлежащая возврату, представляет собой не индивидуальную упаковку единицы товара (или группы однородных товаров), по нашему мнению, ее стоимость может учитываться обособленно, а при осуществлении продаж - списываться не непосредственно со счета 41 "Товары", субсчет "Тара под товарами и порожняя", а через счет 44 "Расходы на продажу". Это позволяет обеспечить экономически оправданное распределение стоимости такой тары между стоимостью проданных товаров и их остатком на складах. Если материалы от разборки подобной тары могут быть использованы для хозяйственных или иных нужд (например, для ремонта тары), их стоимость в бухгалтерском учете отражается обычным порядком - по дебету счета 10, субсчет "Прочие материалы" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".
К возвратной таре, как правило, относятся:
деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.), а также специальная тара, т.е. тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).
Договорами, стандартами и техническими условиями могут предусматриваться особые требования к таре (к упаковке продукции) и условия возврата такой тары.
За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами.
Тара по своему назначению различается на внешнюю упаковку и непосредственную упаковку. Непосредственная упаковка характерна тем, что она неотделима от вложенного в нее товара и может быть использована самостоятельно только после расходования этого товара, поэтому она со склада отпускается вместе с товаром (флакон для духов, банки и бутыли для консервов и красок и т.д.). Такая тара берется на учет и подлежит возврату на склад после использования (расходования) вложенных в нее материальных ценностей, если она может быть использована внутри организации или продана.
Как уже отмечалось, наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.), в организациях торговли и общественного питания учитывается на субсчете "Тара под товаром и порожняя", открываемом к счету "Товары".
На этом же субсчете учитываются также тарные материалы (материалы и детали, предназначенные для изготовления и ремонта тары). Вне зависимости от условий приобретения тары организацией-продавцом, поставщиком и т.п. (покупка или изготовление непосредственно в организации) тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Так же, как и другие виды материально-производственных запасов, многооборотная тара может поступать в организацию из различных источников:
- от поставщиков товаров или иной продукции (вместе с товаром или поставленной продукцией);
- от поставщиков тары - для дальнейшего использования в организации торговли или общественного питания для упаковки товаров и продукции собственного изготовления;
- от вспомогательных производств организации торговли - при изготовлении тары собственными силами и т.д.
Во всех случаях, кроме первого, тара (в том числе и многооборотная) при оприходовании оценивается по фактической себестоимости ее приобретения или изготовления. Тара, поступившая вместе с продукцией, приходуется по ценам, указанным в договоре или расчетных документах, то есть транспортно-заготовительные и иные аналогичные расходы на нее не распределяются.
1.3. Особенности учета многооборотной тары
Виды многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров), должны быть закреплены в условиях поставки продукции - это исключит проблемы с ее возвратом и позволит правильно установить порядок расчетов. Также в договоре поставки должно быть оговорено условие, в соответствии с которым с покупателя взимается залог и условия возврата залога. Как правило, возврат залога обуславливается возвратом порожней тары в исправном состоянии.
В общем случае (если иное не установлено договором поставки) покупатель (получатель) обязан возвратить многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором. Возвращенная (отгруженная) поставщику тара на основании предъявленного к оплате счета (расчетного документа) списывается по ценам, предусмотренным в договоре с кредита счета 41, субсчет "Тара под товарами и порожняя" в дебет счета учета расчетов. Разрешается аналитический учет возвратной тары вести в учетных ценах. Учетные цены устанавливаются организацией самостоятельно, дифференцированно по видам тары (наименованиям, размерам, сортам и т.п.) применительно к порядку, изложенному по материалам в Методических указаниях.
Письмом Минфина России от 14 мая 2002 г. N 16-00-14/177 разъяснено, что возвратная тара при отгрузке товара покупателю списывается поставщиком продукции (товара) с кредита счета 10, субсчет "Тара и тарные материалы" в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Учет движений возвратной тары, на которую установлен залог, ведется в суммах залога (залоговым ценам). Целесообразность указанной схемы объясняется тем, что один и тот же физический объект может многократно переходить от поставщика к покупателю и обратно. Поэтому использование счетов продаж и расчетов с покупателями и заказчиками привело бы к необоснованному завышению объемов выручки.
Здесь могут возникнуть сомнения по поводу правомерности исключения стоимости тары из налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (вопрос о налоге на прибыль не правомерен, так как суммы расхода и дохода равны). Однако, по нашему мнению, включение стоимости возвратной тары в налоговую базу неправомерно, так как перехода права собственности на нее фактически не происходит. Тем более, что п. 7 ст. 154 НК РФ прямо установлено, что стоимость многооборотной тары при расчете НДС не учитывается.
В случае расхождения суммы, подлежащей оплате тарополучателем, от стоимости возвращенной тары, определенной по учетным ценам, разница относится на транспортно-заготовительные расходы или на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".