По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». Расчеты по налогам проводятся с использованием счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам».
Отличие налогового учета от бухгалтерского заключается в различном признании доходов и расходов по правилам бухгалтерского учета и для целей исчисления налога на прибыль. Очень часто это отличие выражается лишь в различной группировке расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Сравнивая порядок признания и группировки доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения налогом на прибыль можно разбить хозяйственные операции на следующие типы.
1. Идентичные операции
Хозяйственные операции, в которых признание и группировка доходов (расходов) в налоговом и бухгалтерском учете совпадают. Для этой группы хозяйственных операций нет необходимости вести налоговый учет, поскольку совместное применение норм статьи 54 и 313 НК РФ позволяет определять составляющие налоговой базы по таким операциям на основании данных бухгалтерского учета.
2. Зеркальные операции
Хозяйственные операции, в которых признание и (или) группировка доходов (расходов) в бухгалтерском и налоговом учете различны. Эти хозяйственные операции требуют отдельного отражения (группировки) в регистрах бухгалтерского учета и в регистрах налогового учета.
3. Сторно операции
Хозяйственные операции, которые признаются доходами (расходами) в бухгалтерском учете, но не признаются таковыми для целей налогообложения по налогу на прибыль. В данном случае необходимость отражения таких хозяйственных операций в налоговом учете отсутствует.
4. Налоговые операции
Хозяйственные операции или операции по учету объектов налогового учета, которые никак не отражаются в регистрах бухгалтерского учета, то есть такие операции, для которых главой 25 НК РФ установлен особый порядок учета, не имеющий аналогов хозяйственных операций в бухгалтерском учете.
Организации, осуществляющие торговую деятельность (как розничную, так и оптовую), имеют право затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов, производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (издержек обращения).
Торговые организации имеют право выбора в бухгалтерском учете способа отражения транспортных расходов:
1) в составе фактической себестоимости товаров;
2) в составе издержек обращения.
При этом выбранный вариант учета должен быть в обязательном порядке отражен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Сумму транспортных расходов, которая относится к остаткам нереализованных товаров, нужно определять по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.
Делается это следующим образом (абз. 3 ст. 320 НК РФ):
1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;
3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);
4) определяется сумма прямых расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.
Согласно ст. 320 НК РФ, в конце месяца все издержки обращения списываются на расходы торговой организации за исключением суммы транспортных (прямых) расходов, относящихся к остаткам товаров на складе (в кладовой точки общепита). При этом величина таких расходов определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Как видно, порядок таких расчетов целиком совпадает с аналогичными требованиями бухгалтерского учета.
Рассмотрим расчет для определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка). Прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) составляет 126 110 рублей. Ставка налога на прибыль составила 20 процентов. Механизм образования временных разниц указан в таблице 16.
Таблица 16 Механизм образования временных разниц
| N п/п | Виды доходов и расходов | Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка) (руб.) | Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка) (руб.) | Разницы, возникшие в отчетном периоде (руб.) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1. | Представительские расходы | 15 000 | 12 000 | 3 000 (постоянная разница) |
| 2. | Сумма начисленной амортизации на амортизируемое имущество | 4 000 | 2 000 | 2 000 (вычитаемая временная разница) |
| 3. | Начисленный процентный доход в виде дивидендов от долевого участия | 2 500 | - | 2 500 (налогооблагаемая временная разница) |
Факторы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли:
1. Представительские фактические расходы в бухгалтерском учете превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 3 000 руб.
2. Амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 4 000 рублей. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2 000 руб.
3. Начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в размере 2 500 руб.
Используя приведенные в таблице 16 данные, произведем необходимые расчеты по налогу на прибыль с целью определения текущего налога на прибыль.
Условный расход по налогу на прибыль –
126 110 (руб.) x 20 / 100 = 25222 (руб.)
Постоянное налоговое обязательство составляет –
3 000 (руб.) x 20 / 100 = 600 (руб.)
Отложенный налоговый актив составляет –
2 000 (руб.) x 20 / 100 = 400 (руб.)
Отложенное налоговое обязательство составляет –
2 500 (руб.) x 20 / 100 = 500 (руб.)
Текущий налог на прибыль составит:
25222 (руб.) + 600 (руб.) + 400 (руб.) - 500 (руб.) = 25722 (руб.)
В целях проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета, на правильность исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, произведем расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Требуемые корректировки – увеличение и уменьшение прибыли, рассчитанной по данным бухгалтерского учета с целью расчета налогооблагаемой прибыли указаны в таблице 17.
Таблица 17 Корректировка бухгалтерских данных для целей налогообложения
| Показатель | Сумма, руб. | |
| 1. | Прибыль согласно отчету о прибылях и убытках (бухгалтерская прибыль) | 126 110 |
| 2. | Увеличивается в т.ч.: | 5 000 |
| представительские расходы, превышающие предел, установленный налоговым законодательством | 3 000 | |
| величину амортизационных отчислений, отнесенную свыше принятых в целях налогообложения сумм к возмещению | 2 000 | |
| 3. | Уменьшается на в т.ч.: | 2 500 |
| сумму неполученного процентного дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций | 2 500 | |
| 4. | Итого налогооблагаемая прибыль | 128 610 |
Текущий налог на прибыль = 128 610 (руб.) x 20 / 100 = 25722 (руб.)
Следовательно, расчет проведен верно.
Рассмотрим расчет налога на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете ООО «Смик Рус». Организация учитывает дистрибьюторские товары по фактической себестоимости. Методы оценки товаров для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета различаются. Ставка налога на прибыль 20% в соответствии со ст.284 НК РФ.
Бухгалтерия расчет проводит следующим образом:
Таблица 18 Данные управленческого учета для расчета списания товаров
| 1. Количество поступивших товаров 1 партии, ед. | 820 |
| 2. Цена поступивших товаров 1 партии, руб. | 27,62 |
| 3. Количество поступивших товаров 2 партии, ед. | 116 |
| 4. Цена поступивших товаров 2 партии , руб. | 34,28 |
| 5. Количество реализованного товара покупателям, ед. | 860 |
| 6. Отпускная цена на товар (без учета НДС), руб. | 35,60 |
Метод оценки товаров для целей бухгалтерского учета ФИФО, для для целей налогового учета- по средней себестоимости.
Для расчета налога на прибыль необходимо выявить возникающие налогооблагаемые временные разницы, рассчитать отложенное налоговое обязательство и условный налог на прибыль за текущий период.
Рассчитываем выручку от продажи данного вида товаров (отпускная цена учитывается без НДС)
35,60 * 860 = 30616,00 руб.
Бухгалтерская справка:
Расчет стоимости списания товаров в бухгалтерском учете
Согласно учетной политике организации, списание стоимости товаров в бухгалтерском учете производится по методу оценки ФИФО.
Из 860 проданных единиц товара
товары 1 партии (полностью) - 820 единиц
товары 2 партии
860 - 820 = 40 единиц
Себестоимость списанных товаров:
списанные товары 1 партии
820 * 27,62 = 22648,40 руб.
списанные товары 2 партии
40 * 34,28 = 1371,20 руб.
Итого себестоимость списанных товаров в бухгалтерском учете
22648,40 + 1371,20 = 24019,60 руб.
Для целей налогового учета составляется другой документ:
Бухгалтерская справка
Расчет стоимости списания товаров для целей налогового учета
Согласно учетной политике организации, списание стоимости товаров в налоговом учете производится по методу оценки по средней себестоимости.
Стоимость 1 партии товара
820 * 27,62 = 22648,40 руб.