Таблица 4
Основные проводки бухгалтерского учета затрат на общехозяйственные расходы
Дебет счета | Кредит счета | Содержание хозяйственной операции |
| 1 | 2 | 3 |
| 26 | 02 | Амортизационные отчисления управленческого имущества |
| 26 | 60 | Коммунальные услуги (сторонних организаций) управлению |
| 26 | 70 | Заработная плата работников аппарата управления |
| 26 | 69 | Единый социальный налог (на заработную плату работников аппарата управления) |
| 23 | 26 | Списаны общехозяйственные расходы (если вспомогательные производства выполняли работы на сторону) |
| 29 | 26 | Списаны общехозяйственные расходы (если обслуживающие хозяйства оказывали услуги на сторону) |
| 20 | 26 | Списаны общехозяйственные расходы в основное производство |
Распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов на себестоимость конкретных видов продукции производится в соответствии с методом, принятым в учетной политике.[14]
Косвенные расходы могут списываться с кредита счетов 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» пропорционально выручке от реализации продукции, пропорционально заработной плате производственных рабочих, пропорционально сумме прямых расходов и др.
Общехозяйственные расходы в качестве условно - постоянных могут списываться в дебет счета 90 «Продажи» в том случае, если учетной политикой предусмотрено признание организацией управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности.
| Дебет 90/2 | Кредит 26 | Списаны управленческие расходы на себестоимость |
Аналитический учет по счету 26 «Общехозяйственные расходы» ведется по каждой статье соответствующих смет, месту возникновения затрат и другим статьям расходов.
С 1 января 2002 года для исчисления налога на прибыль налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов. Следовательно, для того чтобы исчислить прибыль, необходимо определить порядок учета расходов, принимаемых в соответствии с налоговым законодательством в уменьшение налогооблагаемых доходов.
Состав расходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, определен статьями 252--269 НК РФ.
Налогоплательщики могут уменьшать свою налогооблагаемую прибыль на сумму произведенных расходов, отвечающих следующим требованиям в совокупности:[15]
1) расходы должны быть обоснованы (экономически оправданы);
2) расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;
3) расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Экономическая оправданность расходов.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.[16]
Отметим определение понятия «экономическая оправданность» по разъяснениям МНС России, которое предлагает под экономически оправданными затратами понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.[17]
Понятие «обычай делового оборота» это термин гражданского законодательства, обозначающий не предусмотренное законодательством или договором, но сложившееся, то есть достаточно определенное в своем содержании, широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, например, традиции исполнения тех или иных обязательств и т.п. [18]
В бухгалтерском учете требование рациональности относится к рациональному ведению бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации[19], а в ином законодательстве он вообще не определен.
Например, МНС России делает вывод о том, что затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений, подлежащие включению в состав расходов только в случае, если их обязательное применение работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации.[20]
Причем такие расходы следует признать экономически обоснованными (а, следовательно учесть в качестве расходов при налогообложении прибыли) только в случае, если они произведены в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты (утвержденными постановлением Минтруда России от 18.12.98 № 51) по Типовым нормам бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики (утвержденными постановлением Минтруда России от 30.12.1997 № 69).[21]
Указанные выше правила и нормы относятся к обеспечению спецодеждой работников, занятых на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, и обязательны к применению. Однако НК РФ никак не ограничивает для целей налогообложения расходы организации по обеспечению работников спецодеждой и не ставит их в зависимость ни от правил, предусмотренных Минтрудом России, ни от условий труда.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.[22] Исходя из данной формулировки закона следует два важных вывода.
Во-первых, нельзя признать расходами затраты, не подтвержденные документально. Вместе с тем на практике часто происходят ситуации, когда документы, подтверждающие расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (имеющие соответствующую дату), поступают в организацию в следующем отчетном периоде. В этом случае для целей налогового учета следует учесть соответствующие расходы в том отчетном (налоговом) периоде, когда они фактически были произведены, то есть произвести перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки.[23]
Причем перерасчет налоговых обязательств можно сделать без особых затруднений в случае, если у налогоплательщика есть возможность соблюсти сроки уплаты налога и сдачи Декларации по налогу на прибыль в налоговые органы. Иначе налогоплательщику надо будет сделать соответствующие перерасчеты и представить в налоговые органы исправленные расчеты (поскольку речь идет о своевременно неучтенных расходах, доплачивать налог на прибыль организации не придется).
Для целей бухгалтерского учета, построенного на принципах соответствия доходов и расходов, расход следует признавать в периоде его совершения в оценке, предусмотренной договором или на основании иных предварительных расчетов, а в периоде, когда появятся документы ранее учтенная сумма расходов подлежит соответствующей корректировке (уменьшению или увеличению исходя из суммы фактических расходов, указанных в первичном документе).
Во-вторых, документы, подтверждающие произведенные затраты, должны быть оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации. В комментарии к ст. 252 НК РФ МНС России разъясняет, что порядок оформления документов должен быть предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции.[24]
Иными словами документы должны быть в обязательном порядке составлены по утвержденным формам, иначе налогоплательщик не сможет признать расход в целях налогообложения прибыли.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.[25] Это означает, что налогоплательщик может уменьшить доходы на сумму любых расходов, осуществленных в связи с получением дохода. Поэтому перечень расходов, упомянутый в 25 главе НК РФ не является закрытым и подлежит расширительному толкованию.
Рассмотрим основные изменения в определении расходов, связанных с производством и реализацией, принимаемых в уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Материальные расходы
Состав материальных расходов определен статьей 254 Налогового кодекса РФ. Существенных отличий от ранее действующего перечня, определяемого в соответствии с законодательством, действующим до 01 января 2002 г., он не имеет. [26]
В отличие от действовавшего Положения о составе затрат, которым не были установлены методы оценки сырья и материалов при их списании в производство, статьей 254 Налогового кодекса РФ эти методы определены: