Согласно п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и п.17 ПБУ 15/01 задолженность по полученным организацией кредитам показывается в учете, включая причитающиеся на конец отчетного периода к уплате проценты.
Перечень затрат, связанных с получением и использованием кредитов, приводится в п.11 ПБУ 15/01. В него входят:
- проценты, причитающиеся к оплате кредиторам по полученным от них кредитам;
- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;
- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления по условиям договора до их фактического погашения.
Примерный перечень дополнительных затрат приведен в п.19 ПБУ 15/01 и может включать следующие расходы, связанные с:
- юридическими и консультационными услугами;
- копировально-множительными работами;
- оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
- проведением экспертиз;
- потреблением услуг связи;
- другими затратами, непосредственно связанными с получением кредитов.
Основным видом затрат являются проценты по полученным кредитам. Размер процентов и порядок их начисления определяются условиями договора. При отсутствии в договоре условия о размере процентов они определяются по ставке рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты суммы долга или его части. ГК РФ предусматривает ежемесячную оплату процентов до дня возврата основной суммы долга. Однако договор может предусматривать и иной порядок оплаты: с досрочным начислением процентов или с единовременным начислением процентов в конце срока кредита.
В бухгалтерском балансе сумма начисленных и причитающихся к уплате процентов отражается в составе соответствующей кредиторской задолженности по кредитам.
Порядок отражения процентов на счетах бухгалтерского учета зависит от целей, но которые получены заемные средства. Проценты по привлеченным кредитам могут подлежать либо декапитализации, либо рекапитализации, либо капитализации[7].
По общему правилу проценты по полученным кредитам декапитализируются, т.е. признаются расходами того периода, в котором произведены. Затраты по полученным заемным средствам являются операционными расходами. При наличии процентов производится бухгалтерская запись:
Дебет 91/2 - Кредит 66, 67 – начислены проценты по договору кредита
Пример 1. Организация получила в банке краткосрочный кредит в сумме 100 000 руб. под 20% годовых на период с 01.09.05 по 31.10.05 включительно. Проценты уплачиваются ежемесячно. В учете производятся следующие бухгалтерские записи.
В сентябре:
Табл.4
| Дебет | Кредит | Сумма, руб | Содержание операции |
| 51 | 66/2 | 100 000 | На расчетный счет поступили денежные средства |
| 91/2 | 66/3 | 1 667 | Начислены проценты по кредиту за сентябрь |
| 66/3 | 51 | 1 667 | Проценты за сентябрь перечислены банку |
В октябре 2005 г. производятся аналогичные учетные записи;
| 66/2 | 51 | 100 000 | Основная сумма долга возвращена банку |
В случае, если организация использует полученные заемные средства для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг, а также выдачи авансов, то расходы по обслуживанию указанных кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности. Происходит рекапитализация процентов. Проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения материально-производственных запасов, начисленные до принятия этих запасов к учету, включаются в их фактическую себестоимость.
После получения материально-производственных запасов и иных ценностей дальнейшее начисление процентов и осуществление иных расходов, связанных с обслуживанием заемных средств, отражается а учете в общем порядке (с отнесением их на операционные расходы)[8].
Пример 2. Организация 20.08.05 получила кредит в банке для предварительной оплаты топлива на сумму 600 000руб. на 2 мес. Под 25% годовых. По условиям договора заемщик ежемесячно начисляет и уплачивает проценты по кредиту. Топливо от поставщика «А» поступило в организацию 30.08.05.
Эти операции отражаются в бухгалтерском учете записями:
В августе 2005г.
Табл.5
| Дебет | Кредит | Сумма, руб | Содержание операции |
| 51 | 66/2 | 600 000 | Денежные средства поступили на расчетный счет |
| 60,субсчет «Авансы выданные» | 51 | 600 000 | Произведена предоплата за топливо |
| 60, субсчет «Проценты по кредиту на оплату ТМЦ» | 66/3 | 4 110 (600 000руб*0,25/ 365дн*10дн) | Начислены проценты за пользованием кредитом |
| 10, субсчет «Топливо» | 60, субсчет «Расчеты с поставщикомА» | 508 475 (600 000руб-600 000руб*18%/ 118%) | Принято у учету топливо , полученное от поставщика «А» |
| 19 | 60, субсчет «Расчеты с поставщикомА» | 91 525 | Отражен НДС по приобретенному топливу |
| 10, субсчет «Топливо» | 60, субсчет «Проценты по кредиту на оплату ТМЦ» | 4 110 | В фактическую себестоимость топлива включена сумма процентов по кредиту |
| 60, субсчет «Расчеты с поставщикомА» | 60, субсчет «Авансы выданные» | 600 000 | Зачтена сумма ранее уплаченного аванса |
| 68 | 19 | 91 525 | принят к выдаче НДС по закупленному топливу |
в сентябре 2005 г.
| Дебет | Кредит | Сумма, руб | Содержание операции |
| 91/2 | 66/3 | 12 329(600 000руб*0,25/365дн.*30дн) | Проценты за пользование кредитом отнесены в состав операционных расходов |
| 66/3 | 51 | 12 329 | Уплачены проценты по кредиту |
В октябре 2005 г.
| Дебет | Кредит | Сумма, руб | Содержание операции |
| 91/2 | 66/3 | 8 219(600 000руб.*0,25/365дн.*20дн.) | Проценты за пользование кредитом отнесены в состав операционных расходов |
| 66/2 | 51 | 600 000 | Погашена основная сумма долга |
Капитализация процентов, т.е. включение их в первоначальную стоимость актива, осуществляется в том случае, когда заемные средства расходуются на приобретение инвестиционного актива.
Согласно п.12 ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.
К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие больших временных и финансовых затрат на приобретение и (или) строительство. Если перечисленные объекты приобретаются непосредственно для перепродажи, то они к инвестиционным активам не относятся, их следует учитывать как товары на счете 41 «Товары». Это единственный вид активов, который прямым указанием ПБУ 15/01 не относится к инвестиционным.
Затраты по полученным кредитам, предназначенным для финансирования приобретения и (или) строительство инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива. Пунктом 27 данного Положения установлено, что включение затрат в первоначальную стоимость инвестиционного актива возможно при соблюдении следующих условий:
- возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
- фактическое начало работ;
- наличие фактических затрат по кредитам.
Далее сумма затрат, отнесенная на стоимость актива, погашается при начислении амортизации.
Если инвестиционный актив не подлежит амортизации, затраты по полученному для его приобретения или строительства кредиту квалифицируются как текущие расходы организации.
При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива, на срок, превышающий 3 мес., затраты по полученным кредитам, использованным для строительства указанного актива, не будут включаться в его стоимость. Их следует относить на текущие расходы организации. Период дополнительного согласования технических или организационных вопросов, возникших в процессе строительства актива, не считается прекращением работ[9].
Капитализация затрат прекращается после завершения работ, связанных с подготовкой инвестиционного актива к использованию. Затраты по кредитам включаются в первоначальную стоимость актива до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса. После указанной даты затраты по кредитам относятся на текущие расходы.
Если инвестиционный актив фактически стали использовать до его ввода в эксплуатацию, то указанные затраты необходимо включать в состав текущих расходов начиная с месяца, следующего за месяцем начала фактической эксплуатации (п.31 ПБУ 15/01).
Существенным положением является механизм исчисления средневзвешенной ставки процента по полученным кредитам, изначально не предназначенным для финансирования приобретения инвестиционных активов, но фактически израсходованных на эти цели. Имеется в виду определение не средней процентной ставки по расчетам с заимодавцами, т.к. ее размер устанавливается в кредитном договоре, а средневзвешенной ставки, включающей указанные расходы в первоначальную стоимость инвестиционного актива.
В Приложении к ПБУ 15/01 приведен порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, который можно проследить на следующем примере: Табл.6