| № п/п | Содержание показателя | Сумма, тыс.руб. |
| 1 | Средневзвешенная сумма кредитов, не погашенных в течение отчетного периода, в том числе предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов | 80 00070 000 |
| 2 | Остаток неиспользованных кредитов на начало отчетного периода,в том числе предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов | 10 0006 000 |
| 3 | Получено кредитов в течение отчетного периода,в том числе предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов | 40 00030 000 |
| 4 | Фактически израсходовано (направлено) в течение отчетного периода кредитов на финансирование приобретения инвестиционных активов,Из них за счет заемных средств, предназначенных на общие цели | 44 0008 000(44 000–(30 000 + 6 000)) |
Продолжение табл.6
| 5 | Общая сумма затрат, связанных с использованием кредитов в отчетном периоде,в том числе по кредитам, предназначенным для финансирования приобретения инвестиционных активов | 1 000800 |
| 6 | Средневзвешенная ставка затрат по кредитам, предназначенным на общие цели | 2,0%((1 000-800)/(80 000-70 000)*100%) |
| 7 | Сумма затрат по кредитам, подлежащая включению в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов | 960(800+(8 000*2,0)/100%) |
Сначала путем суммирования остатков непогашенных кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде определяется средневзвешенная сумма кредитов, не погашенных в течение отчетного периода.
Расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, в части затрат, связанных с использованием кредитов, предназначенных на общие цели, распределяются между объектами основных средств, имущественных комплексов и других видов инвестиционных активов пропорционально стоимости использованных на эти цели кредитов общего назначения.
При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.
При этом можно использовать следующую формулу:
Пср.взв.=РКЗдр./ КЗ др. (ср.взв.)*100%, где
Пср.взв. – средневзвешенная сумма процента;
РКЗдр. – сумма расходов по кредитам, не предназначенным для покупки инвестиционного актива, то есть взятым на другие цели;
КЗдр.(св.взв.) – средневзвешенная сумма кредитов, не предназначенных для покупки инвестиционного актива, то есть взятых на другие цели.
Чтобы определить КЗдр.(ср.взв.), необходимо сумму остатков непогашенных кредитов на первое число каждого месяца отчетного периода разделить на число календарных месяцев в отчетном периоде (п.1 Приложения к Приказу Минфина России от 02.08.2001г. №60н):
КЗдр.(ср.взв)=КЗн / Ч.
Общая сумма затрат по полученным кредитам, включенным в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов, не должна превышать общей суммы затрат по полученным кредитам в целом по организации в данном отчетном периоде. (п.2 Приложения к Приказу Минфина №60н).
В то же время в комментарии к Положению приводится несколько иной алгоритм расчета средневзвешенной ставки процента по полученным кредитам[10].
Суть данного алгоритма расчета заключается в следующем:
- во-первых, определяется размер заемных средств, использованных не по прямому назначению, а для финансирования инвестиционных активов, - как разница между фактической суммой заемных средств, использованных в течение отчетного периода на финансирование инвестиционных активов, и суммой остатка неиспользованных заемных средств, предназначенных на финансирование инвестиционных активов на начало отчетного периода плюс кредиты, предоставленные на эти цели в течение отчетного периода;
- во-вторых, исчисляется средневзвешенная ставка затрат (процентов) по кредитам, полученным организацией на общие цели, - как частное от деления суммы затрат (процентов), начисленных по заемным средствам, полученным организацией на общие цели (числитель) и суммой кредитов, предназначенных (полученных) на общие цели (знаменатель);
- в третьих, определяется сумма затрат к включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов – как сумма расходов по обслуживанию кредитов, полученных для финансирования инвестиционных активов, и части затрат по обслуживанию кредитов, полученных на общие цели, но фактически направленных на финансирование инвестиционных активов (произведение величины заемных средств, использованных не по назначению, на средневзвешенную ставку).
Произведем расчет по предложенному алгоритму на основании данных таблицы 6.
1) 70 000руб. – 6 000руб.=64 000руб.;
2) 200/ 10 000руб.=0,02%;
3) 800руб.+8 000руб.)*0,02%=960руб.
Как видно из произведенного расчета, результат оказался одинаковым: сумма затрат по кредитам, подлежащая включению в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов, равно 960 рублям.
Я соглашусь с мнением Светланы Совалиной, старшим аудитором АК «Виктория» о том, что данная методика расчета средневзвешенной ставки процента по полученным кредитам несколько проще и удобнее, нежели методика, приведенная в Приложении к ПБУ 15/01.[11]
Если полученные заемные средства используются организацией не на приобретение товарно-материальных ценностей или инвестиционных активов, то затраты по кредитам включаются в состав прочих расходов организации.
Чаще всего иными целями являются необходимость выплаты заработной платы работникам или уплаты налогов и сборов в бюджет, когда собственных средств предприятия на эти цели не хватает.
3 Учет банковских кредитов согласно международным стандартам
Шесть лет назад был принят отечественный бухгалтерский стандарт, специально регулирующий данный вопрос. Стандарт совсем неотъемлемый и на первый взгляд казался достаточно простым в практическом использовании. Однако практика его применения показала, что почти все ключевые нормы стандарта могут пониматься неоднозначно и вступают в противоречие с другими российскими стандартами[12].
Решение вопроса о признании затрат по кредитам сводится к выбору одного из двух вариантов: отнесение затрат к расходам текущего периода, уменьшающим финансовый результат деятельности организации, или включение их в стоимость приобретенного на заемные средства актива (второй вариант - капитализация). Указанный выбор как раз и составляет основу проблемы бухгалтерского учета затрат на обслуживание кредитов.
ПБУ 15/01 , как и другие российские стандарты, принимался во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998г.№283. однако за прошедшее время эта программа не исполнена и вряд ли будет исполнена в ближайшие годы.[13] Наряду с проблемами организационного характера ее реализации препятствует специфика концептуальной основы российского бухгалтерского учета, которая по ряду позиций принципиально расходятся с МСФО.
Если компания решила составлять отчетность по МСФО, то ей потребуется провести определенную подготовительную работу методологического и организационного характера. Подготовка к переходу на МСФО включает, в частности, анализ всех операций компании с целью выявления разниц в учете объектов по российским и международным стандартам и проведения в дальнейшем необходимых трансформационных корректировок.
Концепция ПБУ 15/01 очень показательна. Весь текст стандарта очень похож на текст МСФО 23 и в основной своей массе представляет собой модифицированный упрощенный перевод международного стандарта. Однако в МСФО 23 имеется одна небольшая деталь, которая отсутствует в ПБУ 15/01, и это на первый взгляд незаметное отличие меняет всю концепцию стандарта. В МСФО 23 (п.7,8) в качестве основного подхода предусмотрено включение затрат по кредитам в текущие расходы независимо от того, как эти кредиты использовались. Капитализация затрат рассматривается только в качестве альтернативного подхода.
Если рассматривать сравнительную характеристику более подробно, то можно констатировать следующее[14]:
1) МСФО 23 "Затраты по займам" предусматривает два различных способа учета затрат по кредитам и займам. Первый (стандартный) способ предполагает отнесение процентов по кредитам и займам к расходам того периода, в котором они произведены. Второй (альтернативный) способ помимо стандартного учета предлагает применение капитализации затрат по кредитам и займам в стоимости активов, называемых квалифицируемыми, если заемные средства были привлечены специально для приобретения этих активов.
2) При альтернативном способе учета затрат в первоначальную стоимость квалифицируемых активов включаются проценты по кредитам и займам. При этом под квалифицируемым активом, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени.
В российской практике учета в соответствии с нормами ПБУ 15/01 применяется порядок, соответствующий допустимому альтернативному в МСФО 23. Согласно п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. "Квалифицируемый актив" назван в ПБУ 15/01 инвестиционным активом, однако, несмотря на разницу названий, экономическая сущность данных понятий едина: это активы, требующие значительного времени на приобретение и (или) строительство и подготовку к использованию.