Учет банковских кредитов и затрат по их обслуживанию (стр. 3 из 6)

Расходы по займам должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). Обязательства по полученным кредитам и займам являются кредиторской задолженностью, и при их погашении они уменьшаются. Основная сумма долга должна отражаться в учете только в той сумме, которая отражена в договоре, а не фактически поступившая, как это было ранее в ПБУ 15/01.

Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств). Сейчас не нужно выделять в аналитическом учете кредитов и займов просроченные задолженности. Ранее в ПБУ была записана необходимость разделения кредитов по срокам их погашения на краткосрочные и долгосрочные. ПБУ 15/2008 отменило этот порядок. Однако, никаких изменений в План счетов и инструкцию по его применению внесено не было. Поэтому пока не будут внесены соответствующие поправки, задолженности по займам и кредитам надо отражать на разных счетах в зависимости от срока, на который они получены: краткосрочные – на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», долгосрочные – на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» [9, с.549].

При этом в бухгалтерском балансе, в соответствии с такими требования к бухгалтерской отчетности, как полнота, существенность, нейтральность информации и другими, организации должны продолжать отражать в балансе долгосрочную и краткосрочную задолженности по займам и кредитам раздельно. Кроме того, информация о сроках погашения займов и кредитов подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности для целей пользователей.

Соответственно, в бухгалтерском учете организации-заемщика задолженность по поступившим банковским кредитам и затратам по их обслуживанию отражается следующим образом (табл.2.1), где А - актив (вид имущества), а П - пассив (источник формирования имущества):

Таблица 2.1.

Типовые проводки у организации-заемщика по увеличению задолженности по краткосрочным и долгосрочным банковским кредитам

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Документ
	Дебет	Кредит
1. Получены краткосрочные и долгосрочные кредиты или займы наличными в кассу	50 А+	66, 67 П+	Выписка банка, бух-галтерская справка
2. Зачислены краткосрочные и долгосрочные кредиты и займы на счета в банках	51, 52,55 А+	66, 67 П+	Выписка банка
3. За счет средств краткосрочного и долгосрочного банковского кредита оплачено поставщикам и подрядчикам	60 П-	66, 67 П+	Выписка банка
4. За счет краткосрочного кредита банка оплачена задолженность по налогам и сборам	68 П-	66 П+	Выписка банка
5. За счет краткосрочного кредита банка оплачена задолженность перед прочими кредиторами	76 П-	66 П+	Выписка банка
6. Погашена задолженность по товарному кредиту за счет краткосрочного кредита банка	66/ТК П-	66/БК П+	Выписка банка
7. Начислены проценты по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам при приобретении, сооружении и (или) изготовлении инвестиционных активов.	07, 08, 20, 23 А+	66, 67 П+	Выписка банка, бух-галтерская справка
8. Начислены проценты по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива, после начала использования актива, во время приостановки, а также по кредитам на прочие цели.	91 А+	66, 67 П+	Бухгалтерская справка
9. Отражены положительные курсовые разницы по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам на дату выплаты процентов	91 А+	66, 67 П+	Бухгалтерская справка

В ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов [5, п.7]. Значит, проценты по инвестиционным активам включаются в их стоимость. Причем сейчас даже при приобретении, сооружении и (или) изготовлениинеамортизируемого инвестиционного актива, проценты по кредиту включаются в его стоимостьдо первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива. По всем кредитам, полученным на прочие цели затраты по кредитам включаются в прочие расходы и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Процесс формирования инвестиционного актива длительный. Поэтому в ПБУ 15/2008 специально оговорено, как поступать с отнесением процентов во время приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) – проценты прекращают включать в его стоимость, и относят на прочие расходы [13, с.39].

Сегодня факт принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта внеоборотных активов не имеет значения для отражения процентов по егоприобретению, сооружению и (или) изготовлению. Достаточно лишь следующих условий:

- прекращено приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива;

- инвестиционный актив начал использоваться, несмотря на незавершенность работ по его приобретению, сооружению и (или) изготовлению;

- приостановлено приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев).

Согласно п. 6 и 7 ПБУ 15/2008 все расходы по займам признаются прочими расходами и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Проценты должны включаться в затраты равномерно. Если согласно кредитному договору предусмотрена другая периодичность начисления процентов, тогда согласно п. 8 ПБУ 15/2008 можно исходить из условий, установленных в договоре, но только если такое включение процентов в расходы отличается от равномерного несущественно [20, с.14].

Как было отмечено выше, кроме основной суммы долга и процентов, причитающихся к оплате кредиторам, заемщик несет дополнительные расходы, перечень которых открыт в ПБУ 15/2008. В их состав относят суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора), а также иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов). Последняя указанная статья дополнительных расходов может содержать различные позиции, исключая первые две [18, с.33].

Дополнительные расходы по займам (кредитам), независимо от цели, на которые они получены, всегда относятся на прочие расходы. При этом они должны учитываться единовременно в периоде, к которому относятся, либо равномерно в течение срока действия договора.

Таким образом, схематично порядок отражения расходов по банковским кредитам можно представить в следующем виде (рис.2.1):

Затраты по банковскому кредиту

на приобретение, на общие цели

сооружение и изготовления стоимость

инвестиционного актива (ИА) ИА

прекращено приобретение,

сооружение и изготовление

инвестиционного актива Счет 91 «Прочие

доходы и расходы»

начато использование ИА

приостановлено приобретение,

сооружение и изготовление ИА

Рис. 2.1. Схема отражения расходов по банковским кредитам на счетах бухгалтерского учета

В практике организации возможны случаи, когда на приобретение, сооружение и изготовление инвестиционного актива потрачены средства кредитов, которые получены на цели, не связанные с их приобретением, сооружением и изготовлением. Тогда проценты к оплате кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме кредитов, причитающихся к оплате кредитору, полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива [17, с.17]. Для этого делается специальный расчет (табл.2.3):

Таблица 2.2.

Пример расчета доли процентов, подлежащих оплате кредитору, относящихся в стоимость инвестиционного актива