Что касается содержания ПБУ 4/99, то оно также в значительной степени повторяет отдельные разделы Федерального закона. Наиболее существенное отличие его от закона состоит в том, что в положении приведена укрупненная номенклатура статей основных отчетных форм — баланса и отчета о прибылях и убытках. Это тот минимум статей, который должен быть в отчетности и которым следовало бы руководствоваться, если бы Минфин РФ не утверждал приказами унифицированные форматы. Кроме того, в положении приведены основные аналитические данные, которые рекомендуется раскрывать в пояснениях к отчетности, а также упомянуто о необходимости составления сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ.
К числу ключевых разделов ПБУ 4/99 относится раздел, посвященный правилам оценки статей бухгалтерской отчетности; в частности, здесь декларирован нетто-принцип составления баланса, согласно которому все балансовые статьи должны приводиться за минусом регулирующих величин, при этом исходные показатели следует раскрывать в пояснениях к отчетности.
Как видно из приведенного перечня нормативных актов, несмотря на то, что содержание отчетных форм бухгалтерской отчетности достаточно подробно изложено в ПБУ 4/99, Минфин РФ ежегодно выпускает приказы «О годовой (квартальной) бухгалтерской отчетности организаций», которыми утверждаются форматы отчетности и инструкции для их заполнения, единые для всех коммерческих организаций. Такой подход в корне противоречит международным учетным стандартам, а также практике большинства экономически развитых стран, в которых компании имеют право составлять отчетность в той номенклатуре статей, которая, по мнению руководства, дает достаточно полное и объективное представление об имущественном и финансовом положении компании.
Упомянутые приказы уточняют состав отчетных форм и их структуру. В частности, в состав годовой отчетности за 2001 г. согласно приказу входили:
а) бухгалтерский баланс (форма № 1); (Приложение 5)
б) отчет о прибылях и убытках (форма № 2); (Приложение 6)
в) пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:
- отчет об изменениях капитала (форма № 3); (Приложение 7)
- отчет о движении денежных средств (форма № 4); (Приложение 8)
- приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5); (Приложение 9)
- пояснительная записка;
г) специализированные формы, установленные в соответствии с пунктом 30 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ;
д) отчетность об использовании бюджетных ассигнований;
е) итоговая часть аудиторского заключения.
Безусловно, основными в информационном плане являются первые пять форм, имеющие жестко заданную структуру. Эта структура не может меняться ведомствами централизованно (например, налоговыми органами, министерствами), однако в соответствии с ПБУ 4/99 организациям предоставлено право включать в формы бухгалтерской отчетности соответствующие дополнительные показатели в целях формирования более полного представления об имущественном и финансовом положении. Что касается специализированных форм, то их форматы могут устанавливаться министерствами и ведомствами для предприятий своей системы и должны быть согласованы с министерствами финансов России и входящих в ее состав республик. Отчетность об использовании бюджетных ассигнований также определена соответствующими приказами Минфина РФ, однако, ее составление, естественно, носит весьма ограниченный характер.
Квартальная отчетность в 2001 г. ОАО «Х» заполнялась по формам, предусмотренным подпунктами (а), (б) и (д) из вышеприведенного перечня. Аудит квартальной отчетности не предполагался, равно как не требовалась подготовка пояснительной записки. Эта отчетность является внутренним документом, поскольку она не публикуется и не распространяется среди владельцев коммерческой организации. Следует также отметить одну особенность: в годовой отчетности отчет о прибылях и убытках отражает результаты финансово-хозяйственной деятельности организации за истекший финансовый год; в квартальной отчетности этот же отчет отражает результаты не за истекший квартал, а за все прошедшие кварталы года, т.е. данные приводятся нарастающим итогом с начала года.
Развитие новых форм организации бизнеса в условиях рыночных отношений привело к необходимости введения в систему регулирования правил публикации отчетности. Смысл этой процедуры достаточно очевиден — сделать доступными для всех заинтересованных лиц отчетные данные открытых акционерных обществ. Необходимо отметить, что публикация важна не только и не столько как возможность осуществления контрольной функции со стороны инвесторов и кредиторов, но и как один из способов поддержания рынка ценных бумаг данной компании и привлечения дополнительных инвесторов.
Впервые понятие публикуемой отчетности было введено в 1992 г. в Положении о бухгалтерском учете и отчетности; в дальнейшем вопросы публикации нашли отражение в Гражданском кодексе РФ и федеральных законах «Об акционерных обществах» и «О бухгалтерском учете». В статье 97 ГК РФ определено, что «открытое акционерное общество обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков»; то же требование предусмотрено и статьей 92 закона «Об акционерных обществах». Кроме того, в статье 91 этого закона указано, что по требованию акционера общество обязано предоставить ему за плату копии документов, в том числе документов бухгалтерского учета и финансовой отчетности, причем размер платы устанавливается обществом самостоятельно и не может превышать стоимости затрат на изготовление копий документов и оплаты расходов, связанных с их доставкой по почте.
Согласно закону «О бухгалтерском учете» акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать свою годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. Публичность бухгалтерской отчетности заключается в (а) передаче отчетности территориальным органам статистики; (б) ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям отчетности, либо распространении среди них брошюр и буклетов, содержащих эту отчетность.
В развитие статьи 16 Федерального закона «О бухгалтерском учете» Минфином РФ издан приказ «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами». Необходимо отметить несколько особенностей данного документа.
Во-первых, публикации в обязательном порядке подлежат лишь баланс, отчет о прибылях и убытках и информация о результатах аудита, проведенного независимым аудитором. Во-вторых, формы отчетности могут публиковаться в сокращенном виде (в приказе приведен минимум статей для баланса, а отчет о прибылях и убытках должен публиковаться в номенклатуре статей, предусмотренных ПБУ 4/99). В-третьих, публикация отчетности производится после независимой аудиторской проверки и утверждения отчетности общим собранием акционеров. В-четвертых, при публикации отчет о прибылях и убытках должен быть дополнен сведениями о решении общего собрания акционеров о распределении прибыли или покрытии убытков общества за отчетный год.
Согласно приказу отчетность может публиковаться либо в полном объеме, либо в сокращенном виде. В последнем случае существенную роль играет ПБУ 4/99. Следует отметить, что все приведенные особенности в принципе противоречат закону «О бухгалтерском учете», в котором не предусматривается никаких уточнений о порядке публикации отчетности.
Существуют и другие регулятивы в отношении публикации данных о компании; в частности, согласно постановлению Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку при Правительстве Российской Федерации от 8 мая 1996 г. №9 «О дополнительных сведениях, которые открытое акционерное общество обязано публиковать в средствах массовой информации» обязательной публикации подлежат:
• соотношение стоимости чистых активов и размера уставного капитала;
• количество акционеров;
• сведения о подразделении (или специализированном регистраторе), ведущем реестр именных ценных бумаг.
Приведенные в данном разделе противоречия между регулятивами, равно как и противоречия, отмечавшиеся выше, могут приводить к определенным недоразумениям как при подготовке отчетности, так и в ходе ее использования в качестве источника информации. Финансовый менеджер должен знать об этом, поскольку не исключено, что исходных данных для анализа, например сведений о движении денежных средств, в публикуемой отчетности может не оказаться, т.е. в случае необходимости нужно будет затребовать весь годовой отчет контрагента.