- заново оценить риск выборки.[5]
В мировой практике применяются различные подходы к определению совокупности данных, которые в дальнейшем подвергаются выборочной проверке:
- оценка влияния таких факторов, как фактор уверенности, общая стоимость генеральной совокупности; допустимая и ожидаемая сумма ошибок;
- оценка риска выборки, ожидаемой и допустимой степени отклонений;
- определение числа элементов выборки, имеющих сальдо;
- нахождение числа элементов выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета.
Рассмотрим некоторые из них.
Метод определения объема выборки по оценке влияния определенных факторов – в рамках применения данного подхода возможны варианты: методика расчета объема выборки для генеральных совокупностей, в которых ожидается незначительное количество или совсем не ожидается ошибок, отличается от той, когда такие ошибки с большой степенью вероятности могут существовать.
В первом случае объем выборки (ОВ) находят умножением фактора надежности (ФН) на общую сумму всей генеральной совокупности (ГС) и делением на допустимую сумму ошибок (ДСО):
ОВ = (ГС х ФН): ДСО
Объем генеральной совокупности оценивается по балансовой стоимости на дату составления финансовой отчетности.[6]
Во втором случае, когда ожидается наличие ошибок, в дополнение к вышеизложенным факторам аудитор должен оценить ожидаемую сумму искажения (ОСО) и применить формулу:
ОВ = (ГС х ФН): (ДСО – ОСО) х ((1 + (ОСО: (ДСО – ОСО))
Однако для уровней надежности 97,5% и выше рекомендуется использовать следующие значения:
- уровень надежности - 97,5 фактор надежности - 3,84
- уровень надежности - 99,0 фактор надежности - 5,43
- уровень надежности - 99,5 фактор надежности - 6,63
Метод определения объема выборки по оценке риска выборки, ожидаемой и допустимой степени отклонений – данный подход был разработан американским следователей Р.Монтгомери. Суть метода заключается в следующем: чтобы рассчитать объем выборки, аудитору необходимо оценить некоторые критерии:
- уровень надежности (100% минус риск выборки);
- ожидаемая ошибка (% генеральной совокупности);
- допустимая ошибка (% генеральной совокупности).
Можно заметить, что объем генеральной совокупности в данном подходе не является фактором, влияющим на объем выборки. Однако при необходимости можно скорректировать полученное значение объема выборки на объем генеральной совокупности по формуле:
ОВ2 = (ОВ1: ((1 + (ОВ1: ГС))
Исходя из формулы можно отметить, что данный фактор позволяет пересмотреть объем выборки, если отбирается более 10% элементов генеральной совокупности.
Метод определения числа элементов выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета – в случае, если проверке подлежат счета бухгалтерского учета, не имеющие сальдо на дату составления финансовой отчетности, применяется отличный от рассмотренного порядок. Здесь проводится оценка аудитором уровней рисков: неотъемлемого, средств контроля и пересекающихся процедур по той же шкале. В результате комбинации различных оценок также получают варианты значений, но уже не условных коэффициентов, а конкретных объемов выборки.
В аудиторской практике широко используется выборочное наблюдение, которое позволяет в сочетании со сплошным наблюдением осуществлять аудиторскую проверку значительных по объему информации совокупностей в более короткие сроки (2-3 недели) с минимальными затратами средств.
Этот стандарт определил правомерность использования выборочных проверок и обязательные требования при подготовке и проведении аудиторской выборки. От подготовки и правильного проведения аудиторской выборки во многом зависят результаты и качество аудиторской проверки. Организация аудиторской выборки требуют как теоретических, так и практических разработок.
В аудиторской практике широко используется выборочное наблюдение, которое позволяет в сочетании со сплошным наблюдением осуществлять аудиторскую проверку значительных по объему информации совокупностей в более короткие сроки с минимальными затратами средств. Выбор одного из методов при проведении аудита зависит от правильности ведения бухгалтерского учета, состояния системы внутреннего контроля, а также других тестов, планируемых в ходе аудиторской проверки.
Укажем факторы, имеющие влияние на методы осуществления выборки:
- предположение о местонахождении большинства ошибок;
- объем (размер) совокупности;
- значимость совокупности;
- состояние системы внутреннего контроля;
- использование других методов проверки;
- требуемая точность результатов выборки;
- ожидаемая ошибка;
- другие характеристики совокупности.[8]
Рассмотрим каждый фактор в отдельности.
Предположение о местонахождении большинства ошибок - аудитор предполагает, в каких документах клиента могут содержаться потенциальные ошибки. Чем меньше аудитор знает о возможных ошибках, тем несостоятельнее применение статистической выборки.
Объем (размер) совокупности - нематематический подход легче применить к небольшим совокупностям. При небольшой совокупности аудитор может применить произвольную выборку к элементам с высоким риском появления ошибок.[9]
Математический и статистический подходы для проверки небольшой совокупности могут оказаться неэффективными, так как в этом случае существуют требования минимального размера, которые не зависит от объема самой совокупности.
Значимость совокупности - при проверке значимой совокупности (существенно влияющей на достоверность бухгалтерской отчетности) аудиторы уделяют большое внимание риску появления ошибки выборки. В этих случаях предпочтительнее статистическая выборка.
Состояние системы внутреннего контроля и степень доверия к нему оказывает большое влияние на характер и объем выборки - при высоком доверии к результатам проверки системы внутреннего контроля детальную проверку можно не проводить.
Тем не менее, при проверке процедур системы внутреннего контроля аудиторы полагаются, в первую очередь, на общее ознакомление и опрос сотрудников экономического субъекта, и только потом - на выборку по документам.
Если аудиторы полагаются на систему внутреннего контроля, то они могут использовать нематематический метод и аналитическую проверку вместо детальной.
Использование других методов проверки - при статистической выборке аудитор может использовать меньшее количество других методов проверки совокупности. Нематематический подход возможен только в случае, когда результаты выборки могут быть подтверждены дополнительными проверками.[10]
Требуемая точность результатов выборки - нематематический подход возможен тогда, когда аудитор сможет произвести выборку для охвата большей части потенциальных ошибок в совокупности. Точная оценка несоответствий возможна, если осуществлена репрезентативная выборка и ее результаты экстраполированы.
Ожидаемая ошибка - произвольная выборка эффективна, когда количество несоответствий или ошибок относительно невелико или они сосредоточены в известных местах. Чем больше ошибок, тем менее подходит метод случайной выборки.
Другие характеристики совокупности - другими характеристиками совокупности являются централизация контроля, характер бухгалтерских записей, наличие программного обеспечения проверки. Они также будут влиять на выбор метода проведения выборки.
После того, как выработан общий подход, определяются конкретные направления применения метода выборки.
Такими направлениями являются:
- цели аудита;
- характеристика совокупности;
- проведение выборки;
- параметры измерения;
- аудит по выборке и подведение итогов.[11]
Рассмотрим каждый в отдельности.
Цели аудита - перед аудиторами стоят две цели: общая, которую можно достичь в результате сочетания выборки и других методов, и конкретная, которая достигается в результате применения данного метода выборки (оценка и заключение по результатам выборки).[12]
Характеристика совокупности - аудиторы выбирают участки (элементы) бухгалтерского учета, составляющие проверяемую совокупность.
Совокупность должна иметь следующие характеристики:
- единица выборки отбирается из бухгалтерских регистров экономического субъекта;
- совокупность должна содержать информацию, отвечающую целям применения данного метода;
- совокупность должна иметь конкретные границы;
- совокупность должна соотноситься с установленными целями применения данного метода.
Проведение выборки - аудиторам необходимо определить шаги по проведению выборки: стратификация (по возможности) и техника отбора.
Стратификация является разделением совокупности на группы однородных элементов, например, в нефтедобывающей отрасли (реализация нефти на экспорт и на внутреннем рынке). Это делается для повышения эффективности проверки, так как объем выборки уменьшается без увеличения риска появления ошибки.[13]
Каждая группа оценивается по соответствующим объектам выборки без увеличения ошибки выборки. Каждая группа оценивается по соответствующим объектам выборки, и результаты, полученные по всем группам, используются для оценки всей совокупности.