опис характеру, часу та обсягу запланованих подальших аудиторських процедур на рівні тверджень для кожного суттєвого класу операцій, залишків на рахунках та розкриттів, як це вказано в МСА 330 "Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків". План подальших аудиторських процедур відображає рішення, прийняте аудитором, щодо тестування операційної ефективності контролю, а також характеру, часу та обсягу запланованих процедур по суті;
інші аудиторські процедури, які необхідно виконати під час проведення перевірки для забезпечення відповідності Міжнародним стандартам аудиту (наприклад, пряме спілкування з юристами суб'єкта господарювання).
МСА 300 «Планування» визначає обов'язковість складання спеціального документа [5], який розкриває зміст запланованих робіт, тобто плану аудиту (див. додаток В).
Перш ніж розпочати більш детальну перевірку доходів, необхідно визначити суттєвість конкретних груп доходів [6] у загальному обсязі доходів. Якщо аудитор визначає певний вид доходу несуттєвим, він може ігнорувати подальшу перевірку цього доходу й зосередити увагу на суттєвих доходах. В додатку Г подано тест на визначення суттєвості окремих груп доходів на підставі даних бухгалтерського обліку.
З метою запровадження методу організації аудиту доходів, а також кількості необхідних аудиторських процедур, аудитор проводить тестування внутрішнього контролю і системи бухгалтерського обліку.
Після визначення суттєвості групи доходів і встановлення оцінки системи внутрішнього контролю й бухгалтерського обліку аудитор вирішує, які групи доходів він перевірятиме і з застосуванням якого методу організації перевірки (суцільний, вибірковий, комбінований).
Програма [11] є розвитком загального плану аудиту і складає детальний перелік аудиторських процедур, необхідних для практичної його реалізації.
Програма аудиту [11, 12] - це документ, що містить перелік завдань у визначеній послідовності їх виконання, за допомогою яких отримуються достатні та надійні аудиторські докази у відповідності до мети перевірки щодо відповідного клієнта. Іншими словами, програма аудиту - це докладні інструкції, яких повинні дотримуватися працівники аудиторської фірми в процесі здійснення аудиту фінансової звітності чи виконанні інших завдань.
Під час складання програми аудиту доходів аудитор повинен запланувати аудиторські процедури, які б дозволили йому встановити об'єктивну істину і щодо таких тверджень [17]:
доходи одержані за результатом дійсних операцій у процесі звичайної діяльності;
відображені у звітності доходи відповідають інформації, узагальненій на відповідних рахунках бухгалтерського обліку;
доходи відображені на рахунках бухгалтерського обліку, підтверджені відповідними первинними документами на відвантажену продукцію та надані послуги;
доходи відображені у відповідному періоді;
доходи висвітленні в примітках до фінансової звітності належним чином.
Необхідно пам`ятати, що у програмі аудитор оцінює ступінь ризику внутрішнього контролю та свій особистий ризик невиявлення суттєвих помилок звітності, який можливий під час проведення аудиторських процедур, визначає термін проведення аудиторських тестів, координує роботу всіх можливих помічників, залучених з числа співробітників підприємства, визначає присутність інших виконавців аудиту, якщо такі беруть участь у роботі [19]. Приклад програми аудиту доходів наведено в додатку.
1.3 Особливості аудиту доходів підприємства
Аудит операцій з обліку доходів, як і будь-якого предмету аудиту, здійснюється за певною методикою, під якою розуміють сукупність методів, прийомів, використаних та досліджених при здійсненні аудиту.
В загальному вигляді методика аудиту знаходить своє віддзеркалення в програмі аудиту. Приклад програми аудиту доходів подано в додатку Г.
Аудит операцій з обліку доходів здійснюється за певним алгоритмом, який схематично зображено на рис. 1.3.
До проведення аудиту доходів за окремими їх групами здійснюють перевірку доходів щодо відповідності класифікації, оцінки та умов визнання цих доходів.
Критерії визнання доходу [6], згідно П(с)БО 15, застосовуються окремо до кожної операції.
Разом з тим, існують певні види доходу, які мають свої особливості визнання. Як правило, при цьому аудитор керується критеріями оцінки доходу [6].
Наступним кроком аудиту доходів є перевірка відповідності класифікації доходів вимогам П(с)БО. Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами [6]:
1) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);
2) інші операційні доходи;
3) фінансові доходи;
4) інші доходи;
5) надзвичайні доходи.
Для забезпечення обліку доходів підприємства, які отримують від різних видів статутної діяльності, Планом рахунків [7] передбачені рахунки класу 7 «Доходи і результати діяльності». У свою чергу, передбачено відображати доходи, які належать до різних груп, на різних рахунках доходів.
Класифікація доходів за групами [6] є надзвичайно важливою для аудиторів, саме на цій класифікації базується організація та методика аудиту доходів підприємства.
Після перевірки правильності класифікації доходів аудитор здійснює детальну перевірку кожної групи доходів, враховуючи їх особливості.
Перш за все здійснюють аудит правильності відображення доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) полягає в такому.
Господарські операції з реалізації продукції посідають основне місце в формуванні фінансових результатів підприємства, тому інформація фінансових показників повинна бути достовірною.
У ході аудиторської перевірки доходів повинні бути вирішені наступні завдання [14, 17, 20]:
1) перевірка наявності та правильності оформлення договорів і первинних документів на реалізовану продукцію, товари, виконані роботи, надання послуг;
2) перевірка дотримання калькуляційних цін та перевірка ціноутворення, відвантаження продукції пов’язаним особам;
3) перевірка відповідності даних первинних документів договорам і обліковим регістрам;
4) перевірка правильності відображення суми дебіторської заборгованості на рахунках бухгалтерського обліку, а також своєчасності розрахунків покупців за реалізовану продукцію, виконані роботи, надані послуги та повноти і правильності оприбуткування готівки;
5) правильність визначення і законність відображення доходу від реалізації продукції в рахунках бухгалтерського обліку;
6) правильність ведення аналітичного і синтетичного обліку за такими рахунками, як 70, 79, 90, 91, 92, 93;
7) правильність відображення даних про угоди, які здійснюються на бартерній основі та з пов’язаними особами, а також правильність визначення фінансового результату від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);
8) перевірка повноти відображення доходів за звітний період.
При здійсненні операцій із реалізації [17] між сторонами укладається договір купівлі-продажу, за яким одна сторона (продавець) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.
Особливу увагу аудитор повинен звернути на законність наявних договорів на проведення певних операцій з продажу, а також перевірити правильність відображення їх на рахунках бухгалтерського обліку та відсутність у них помилок. Адже наявність помилок може завищити активи та суми продажу продукції.
При встановленні фактів реалізації продукції, товарів, робіт та послуг без укладання договорів аудитор повинен зафіксувати встановлені факти в робочому документі [17].
При перевірці документальної обґрунтованості операцій продажу і отримання доходу (виручки) необхідно встановити відповідність формування ціни товару (послуги, продукції та робіт) умовам договору, а також виділення окремим рядком податку на додану вартість.
За встановленими фактами відхилень у цінах реалізації аудитор проводить детальне дослідження, в результаті якого встановлює:
1) яким покупцям продукція відвантажена за цінами, нижчими за встановлені калькуляцією;
2) як це відбилося на доходах підприємства;
3) хто з персоналу санкціонував таку реалізацію;
4) чи була в тому виправдана необхідність.
Результати аудиторського дослідження відхилень у цінах реалізації аудитор відображає в робочому документі [17].
Одночасно увага аудитора повинна бути звернена на умови поставки продукції для того, щоб точно визначити час переходу права власності.
З наявних документів, якщо момент переходу права власності встановити неможливо, аудитор повинен проаналізувати суми, отримані покупцем на рахунок підприємства в погашення дебіторської заборгованості, і на підставі цих даних зробити висновок про законність угоди, яка відображена на субрахунках рахунку 70 "Доходи від реалізації".
У багатьох випадках рознесення даних за рахунками обліку дебіторської заборгованості в головній книзі ґрунтується не на даних регістру обліку доходів від реалізації, а на даних журналу обліку дебіторської заборгованості, який вміщує не тільки виставлені підприємству рахунки, а й інформацію про отримані платежі. У таких випадках необхідно впевнитися, що сума виставлених рахунків зазначена в журналах обліку дебіторської заборгованості [14]. Крім того, аудитору необхідно впевнитися, що дані журналу за рахунками обліку розрахунків з покупцями і замовниками належним чином рознесені по відповідних рахунках головної книги.
Перевіряючи повноту інформації в облікових документах шляхом контролю товарно-транспортних накладних разом з рахунками-фактурами, аудитор повинен бути впевненим, що всі товарно-транспортні накладні є зібрані і належним чином оформлені.