Расчет пропорции производится исходя из стоимости отгруженных (реализованных) экспортных товаров в общей стоимости товаров, работ, услуг, отгруженных за налоговый период.
По нашему мнению, предпочтительнее первый способ. Он не предполагает никаких дополнительных расчетов и не оттягивает возмещение НДС по общехозяйственным расходам, основным средствам и т.п. из-за предоставления документов, установленных статьей 165 НК РФ. Кроме того, формулировка налоговой декларации предполагает применение именно этого способа.
При применении этого способа в бухгалтерском учете у торговой организации суммы НДС, относящиеся к экспортным товарам можно учитывать следующим образом.
При оприходование товаров суммы НДС отражаются на счете 19 субсчете «НДС по оприходованным экспортным товарам»:
Дт 41 Кт 60 - оприходованы экспортные товары;
Дт 19 субсчет «НДС по оприходованным экспортным товарам» Кт 60
- НДС по оприходованным экспортным товарам.
После оплаты товаров поставщику НДС учитывается на счете 19 субсчете «НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам». Соответственно в учете делаются записи:
Дт 60 Кт 51 - оплачено поставщику;
Дт 19 субсчет «НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам»
Кт 19 субсчет «НДС по оприходованным экспортным товарам»
- отражен НДС по экспортным товарам, реализация которых по нулевой налоговой ставке не подтверждена.
При принятии налоговым органом решения о возмещении НДС в учете делается запись:
Дт 68 Кт 19 субсчет «НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам»- принят к вычету НДС.
В бухгалтерском учете у производителей выделить НДС, относящийся к производству экспортных товаров на стадии приобретения материальных ресурсов обычно не представляется возможным. Кроме этого, из-за большого количества организаций-поставщиков и широкой номенклатуры материалов очень сложно отследить, какие материалы, отпущенные в производство экспортных товаров, были оплачены.
Поэтому сначала материальные ресурсы приходуются, а НДС принимается к вычету в общеустановленном порядке, то есть к вычету принимается НДС в том числе и по материалам, которые впоследствии могут быть использованы при производстве экспортных товаров.
Затем, когда, согласно поступившему заказу, предприятие производит продукцию на экспорт, на основании лимитно-заборных карт или требований-накладных делают расчет стоимости материалов, отпущенных в производство экспортной продукции.Полученную стоимость умножают на 18% или 10 % в зависимости от того, по какой ставке облагаются используемые в производстве материалы.
Рассчитанный таким образом НДС отражают записью:
Дт 19 «НДС, относящийся к производству экспортных товаров» Кт 68
- восстановлен ранее зачтенный НДС, относящийся к производству экспортных товаров;
Дт 68 Кт 51 - уплачен в бюджет НДС, относящийся к производству экспортных товаров.
В налоговой декларации по НДС кредитовый оборот по счету 68 можно, по нашему мнению, показать в строке 5 «Сумма, ранее принятая к вычету по товарам (работам, услугам), используемым для производства (реализации) товаров (работ, услуг) после получения освобождения в соответствии со статьей 145 НК РФ». При этом строку 5 можно исправить: «Сумма, ранее принятая к вычету по товарам (работам, услугам), используемым для производства (реализации) экспортных товаров (работ, услуг)».
При принятии налоговым органом решения о возмещении НДС в учете делают проводку:
Дт 68 Кт 19 «НДС, относящийся к производству экспортных товаров»
- принят к вычету НДС.
Разумеется, что производители могут применять и какой-либо иной способ расчета сумм НДС, относящихся к производству экспортной продукции. Главное, чтобы этот способ был утвержден в налоговой политике по НДС.
Рассмотрим порядок раздельного учета НДС на примере.
Торговая организация «Альфа» закупила товары по договору купли-продажи для реализации внутри Российской Федерации.
В бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи.
Дт 41 субсчет «Товары для реализации внутри РФ» Кт 60
- 200 000 руб. - оприходованы товары;
Дт 19 субсчет «НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам»
Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
- 36 000 руб. - начислен НДС;
Дт 60 Кт 51 - 236 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком;
Дт 68 Кт 19 субсчет «НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам» - 36 000 руб. - принят к вычету НДС.
В следующем отчетном периоде торговая организация заключила контракт купли-продажи с иностранным покупателем на сумму 10 000 долларов США. Генеральный директор принял решение отгрузить иностранному покупателю часть товаров, раннее приобретенных для реализации внутри Российской Федерации.
На дату отгрузки товаров перевозчику в бухгалтерском учете делается запись.
Дт 45 субсчет «Товары, отгруженные на экспорт»
Кт 41 «Товары для реализации внутри РФ»- 150 000 руб. - отгружены товары перевозчику.
Поскольку товары отгружены для реализации на экспорт, то НДС, относящийся к ним и ранее принятый к вычету, необходимо восстановить. Для этого бухгалтер должен поднять счет-фактуру, относящийся к этим товарам, и платежное поручение на их оплату и проверить, когда был оплачен счет-фактура и принят к вычету НДС. В бухгалтерском учете на сумму ранее принятого к вычету НДС можно сделать сторнировочную запись.
Дт 68 Кт 19 субсчет «НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам»
- 27 000 руб. - восстановлен НДС, относящийся к товарам, отгруженным на экспорт (150 000 * 18% = 27 000);
Для таможенного оформления товаров в режиме «экспорта» торговая организация привлекла таможенного брокера.
В учете отражаются следующие записи:
Дт 44 Кт 76 - 256 руб. - начислен таможенный сбор в рублях.
Дт 44 Кт 76 - 128 руб. - начислен таможенный сбор в валюте (5 USD по курсу 25,60 руб. / USD).
Дт 76 Кт 51 - 384 руб. - перечислены таможенному брокеру таможенные платежи.
Дт 44 Кт 60 - 3 000 руб. - начислено вознаграждение брокеру.
Дт 19 субсчет «НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам»
Кт 60 - 540 руб. - на основании счета-фактуры начислен НДС.
На дату перехода права собственности товаров к иностранному покупателю в учете у экспортера отражаются записи:
Дт 62 Кт 90 субсчет «Реализация экспортных товаров»
- 256 000 руб. - начислена выручка (10 000 USD по курсу 25,60 руб. / USD).
Дт 90 субсчет «Реализация экспортных товаров»
Кт 45 субсчет «Товары, отгруженные на экспорт»
- 150 000 руб. - списана стоимость реализованных товаров.
В течение отчетного периода торговой организацией были произведены также следующие расходы:
Дт 44 Кт 70 - 15 000 руб. - начислена заработная плата работникам.
Дт 44 Кт 69 - 5 775 руб. - произведены начисления в органы социального страхования.
Дт 44 Кт 10 - 1 500 руб. - отпущены материалы.
Дт 44 Кт 60 - 6 000 руб. - начислена арендная плата.
Дт 19 субсчет «НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам»
Кт 60 - 1 080 руб. - начислен НДС по арендной плате.
Дт 60 Кт 51 - 7 200 руб. - перечислено арендодателю.
Таким образом, общая сумма издержек обращения составила - 31 529 руб. Выручка от реализации экспортных товаров - 256 000 руб. Кроме этого, были реализованы товары внутри Российской Федерации на общую сумму 96 000 руб., включая НДС – 14 644,07 руб.
Для расчета издержек, приходящихся на реализацию экспортных товаров, бухгалтер делает следующий расчет коэффициента распределения. Он составит:
256 000 / (256 000 + 96 000) = 0,73.
Сумма издержек, относящихся к экспортной поставке:
0,73 * 31 529 руб. = 23 016 руб.
На основании расчета по окончании отчетного периода бухгалтер делает запись.
Дт 90 «Реализация экспортных товаров» Кт 44
- 23 016 руб. - списаны издержки.
Дт 90 «Реализация экспортных товаров» Кт 99
- 82 984 руб. - отражена прибыль от реализации экспортных товаров.
Если расчет сумм НДС делается по первому способу, то сумма НДС, относящаяся к экспортным товарам, составляет 27 000 руб. Указанная сумма НДС сможет быть принята к вычету только после принятия налоговым органом решения о правомерности применения к экспортным товарам нулевой налоговой ставки и возмещения НДС.
НДС, относящийся к издержкам обращения, принимается к вычету в общеустановленном порядке. В нашем случае сумма НДС, подлежащая вычету в отчетном периоде, составит 1 080 руб. (НДС по арендной плате).
Если расчет производится по второму способу, то необходимо также распределить НДС, относящийся к издержкам обращения.
Так, в нашем примере распределению подлежит НДС по арендной плате (1 080 руб.), а также НДС по материалам, отпущенным в эксплуатацию в отчетном периоде. Сумма НДС по вознаграждению таможенного брокера в расчете не участвует, так как вознаграждение не выплачено.
Бухгалтер поднимает счет-фактуру и платежное поручение, свидетельствующие о приобретении и оплате материалов. Согласно счету-фактуре, стоимость материалов составляла 3 540 руб., включая НДС 540 руб. Счет-фактура был ранее оплачен, сумма НДС принята к вычету. Следовательно, прежде чем производить расчет, необходимо восстановить НДС, ранее принятый к вычету и относящийся к отпущенным материалам.
В учете делается запись:
Дт 19 субсчет «НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам»
Кт 68 - 270 руб. - восстановлен НДС, принятый ранее к вычету (1 500 * 18%).
Таким образом, распределению подлежит сумма НДС 1 350 руб. (1 080 - НДС по арендной плате и 270 - НДС по материалам). НДС, относящийся к издержкам обращения, списанным на реализацию экспортных товаров, составит:
350 * 0,73 = 985,5 руб.
Дт 19 субсчет «НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам»
Кт 19 субсчет «НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам»
- 985,5 руб. - отражен НДС, относящийся к издержкам обращения, списанным на реализацию экспортных товаров.