Рассмотрим общую схему расходов, уменьшающих полученные доходы.
К расходам, уменьшающим доходы в налоговом учете относятся:
- общая стоимость покупных товаров;
- стоимость остатка товаров на конец месяца;
- прямые расходы (на доставку) на начало и на конец месяца;
- прямые расходы (на доставку) текущего месяца;
- общая сумма прямых расходов (на доставку товара) в налоговом учете за текущий месяц к распределению;
- прямые расходы, которые относятся к реализованному в текущем месяце товару и уменьшают прибыль. Это стоимость реализованных товаров и приходящихся на них прямых расходов на доставку товара.
В общем виде сумма прямых расходов, которая относится к реализованной продукции, определяется по формуле:
(Прямые расходы на начало месяца + Прямые расходы текущего месяца – Прямые расходы на конец месяца) + Стоимость реализованных товаров.
Общая сумма расходов на доставку, не включенных в цену приобретения, которая подлежит распределению (с учетом остатка на начало отчетного месяца) определяется следующим образом.
1. Находим сумму расходов на доставку, приходившихся на остаток товаров на складе на начало отчетного месяца, и прибавляем к ней сумму транспортных расходов, произведенных в отчетном месяце.
2. Определяем суммарную стоимость товаров, которые были реализованы за отчетный месяц, и товаров, оставшихся на складе на конец отчетного месяца.
3. Затем первую сумму (расходы на доставку) надо разделить на вторую (стоимость товаров). Полученная величина и будет средним налоговым процентом.
Теперь, чтобы определить, какая часть транспортных расходов приходится на остаток товаров на складе на конец отчетного месяца, надо стоимость остатка товаров умножить на средний процент. Остальная часть расходов на доставку относится к реализованной продукции и уменьшает налоговую прибыль отчетного периода. В виде формул это выглядит так:
Общая сумма прямых расходов в налоговом учете за текущий месяц к распределению = Прямые расходы на начало месяца + прямые расходы текущего месяца;
Средний налоговый % = Общая сумма прямых расходов в налоговом учете за текущий месяц к распределению/ (Стоимость реализованных товаров + Стоимость остатка товаров на конец месяца);
Прямые расходы на доставку товара = Общая сумма прямых расходов в налоговом учете в текущем месяце к распределению – Прямые расходы на конец месяца.
Поскольку данные налогового и бухгалтерского учета о стоимости реализованного товара могут различаться, рассмотрим, как же учитывать эти расхождения с минимальными трудозатратами для бухгалтера.
Стоимость реализованных товаров в бухгалтерском и налоговом учете может различаться. Причины две. Первая - в бухгалтерском учете стоимость приобретенных товаров может отличаться от первоначальной стоимости товара, сформированной по налоговым правилам. Вторая - при реализации товара организация может применять различные методы списания покупной стоимости в каждом из видов учета.
Рассмотрим формирование бухгалтерской стоимости реализуемого товара.
В стоимость товаров, приобретенных за плату, включаются все фактические затраты на приобретение (за исключением НДС и других возмещаемых налогов) (п. 5 и 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). Это значит, что расходами на приобретение товара будут являться:
- сумма, уплачиваемая по контракту контрагенту;
- ввозная таможенная пошлина и таможенные сборы;
- посреднические вознаграждения;
- комиссионные вознаграждения посредникам;
- страховка;
- иные затраты, связанные с приобретением товара.
При реализации товаров списать их покупную стоимость можно одним из следующих методов - ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости или стоимости единицы товара (п. 16 ПБУ 5/01). Применение одного из указанных способов должно быть также отражено в учетной политике организации.
Для сближения двух видов учета расходы на доставку удобнее включать в состав издержек обращения и списывать в состав расходов на продажу частично, с распределением на остаток товара, как и в налоговом учете.
Теперь рассмотрим формирование налоговая стоимость реализуемого товара.
К налоговому учету товары принимаются по стоимости, определяемой исходя из цены их приобретения по условиям контракта, контрактной цене.
Для целей налогообложения прибыли в покупную стоимость приобретения товаров не будут включаться: таможенная пошлина и таможенные сборы, расходы, по разгрузке и хранению товаров, расходы по доставке товаров на склад налогоплательщика, если по условиям договора они не включены в стоимость поставки. Расходы на доставку являются самостоятельным видом прямых расходов. Остальные из перечисленных расходов признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации в текущем месяце.
Покупная стоимость реализованных товаров является самостоятельным прямым расходом и принимается к уменьшению дохода от реализации этих товаров непосредственно в момент реализации товаров. Она не суммируется с расходами на доставку. Покупная стоимость отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров не включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента реализации этих товаров.
При реализации товара стоимость реализованных покупных товаров определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (подп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Допустимо применять один их четырех способов - ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости или стоимости единицы товара. Однако эти способы относятся к покупной стоимости товаров, определенной по правилам налогового учета. Поэтому для сближения двух видов учета оценку реализованных товаров целесообразно производить одним и тем же способом в бухгалтерском и налоговом учете.
Возникает вопрос, как же учесть расхождение контрактной налоговой стоимости товаров и первоначальной бухгалтерской стоимости с минимумом трудозатрат?
Рассмотрим учет возникающих разниц.
Рассмотрим ситуацию возникновения разниц на примере таможенных пошлин и сборов. Приведенный порядок справедлив для всех иных расходов, связанных с приобретением товара, которые формируют их бухгалтерскую стоимость, но не включаются в налоговую.
Таможенная пошлина и таможенные сборы включаются в расход в налоговом учете сразу, в момент приобретения товаров в качестве косвенных расходов. В контрактную стоимость товаров эти расходы не входят.
В бухгалтерском учете таможенные сборы и пошлины включаются в первоначальную стоимость товара и, следовательно, списываются в расход по мере реализации приобретенного товара.
Если на конец отчетного периода на складе остается товар, то его стоимость в бухгалтерском и налоговом учете окажется разной. Различной будет и стоимость реализованного товара, а также расходы на реализацию.
Для облегчения учета в такой ситуации используются правила ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», которое дает определение и порядок расчетов постоянных и временных разниц. Ведь у торговой организации в этой ситуации возникает налогооблагаемая временная разница. Она возникает тогда, когда в бухгалтерском учете расходы признаются в более позднем отчетном периоде, чем в налоговом.
Сначала бухгалтерские расходы будут меньше, а бухгалтерский финансовый результат - выше. В налоговом учете расход будет больше, следовательно, финансовый налоговый результат будет ниже. Таким образом, налог на прибыль будет уплачен в меньшем размере, чем это следует из бухгалтерской прибыли. В последующие периоды таможенные пошлины, приходящиеся на остаток товара в бухгалтерском учете, будут списаны вместе с реализованным товаром. Тогда расходы этого месяца в бухгалтерском учете будут больше, чем в налоговом учете. Следовательно, финансовый бухгалтерский результат за этот месяц будет ниже, чем налоговый финансовый результат месяца.
То есть финансовый результат будет выравниваться в обоих видах учета по мере списания в расходы в бухгалтерском учете таможенных пошлин.
Это расхождение вызывает возникновение так называемого отложенного налогового обязательства. В первом месяце налог на прибыль надо заплатить меньше, но в следующий месяц - больше. Нарастающим итогом налог на прибыль при реализации всего товара будет равен бухгалтерскому финансовому результату, умноженному на ставку налога на прибыль. Поэтому при окончательной реализации товара финансовый результат и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет одинаковым.
Рассмотрим практический пример расчета возникающих постоянных и временных разниц в соответствии с ПБУ 18/2002
Основной вид деятельности организации - торговля. Товары в бухгалтерском учете отражаются с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». При реализации товаров используется метод оценки по средней себестоимости. Метод учета товаров - периодический (оценка запасов производится в конце отчетного периода). Остатка товаров на 1 января 2004 г. нет. В январе было четыре поставки товаров, в том числе:
- 10-го числа - 30 штук по цене 5 000 руб. на общую сумму 150 000 руб.;
- 15-го числа - 25 штук по цене 3 000 руб. на общую сумму 75 000 руб.;
- 21-го числа - 20 штук по цене 4 000 руб. на общую сумму 80 000 руб.;
- 29-го числа - 25 штук по цене 6 000 руб. на общую сумму 150 000 руб.
Всего за январь было приобретено 100 штук товара одного наименования на общую сумму 455 000 руб.
В январе понесены следующие расходы, связанные с приобретением товара и произведенные до принятия товара к учету: