- проценты по заемным средствам - 6000 руб. (из них принимается для целей налогообложения 4500 руб.);
- транспортные расходы – 15 000 руб.
В январе организация заключила экспортный торговый контракт на поставку товара в количестве 65 штук на условиях поставки EXW (с завода экспортера). В бухгалтерском учете расходы, связанные с приобретением товаров, так же, как и стоимость товаров, отражаются по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Стоимость товаров по цене поставщика списывается с кредита счета 15 в дебет счета 41 «Товары», тогда как иные расходы, произведенные до принятия товаров к учету, списываются в дебет счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». Указанные расходы распределяются между реализованными и оставшимися на складе товарами пропорционально их стоимости.
Учетная стоимость реализованных товаров составляет:
(150 000 руб. + 75 000 руб. + 80 000 руб. + 150 000 руб.) * 65 шт. /(30 шт. + 25 шт. + 20 шт. + 25 шт.) = 295 750 5 руб.
Остаток товаров на складе на 1 февраля 2004 г. составит:
100 шт. - 65 шт. = 35 шт.
Учетная стоимость остатка товаров на складе составит:
455 000 руб. – 295 750 руб. = 159 250 руб.
Сумма отклонений в стоимости товаров по дебету счета 16 на начало месяца равна нулю. Сумма отклонений за месяц в соответствии с условиями примера составит:
6000 руб. + 15 000 руб. = 21 000 руб.
Сумма отклонений в стоимости товаров, списываемая в январе с кредита счета 16 в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж», составит:
(21000 руб./ 455 000 руб.) * 295 750 руб. = 13 650 руб.
Остаток отклонений на 1 февраля 2003 г. составит:
21 000 руб. – 13 650 руб. = 7 350 руб.
Сумма прямых расходов, связанных с производством и реализацией, в бухгалтерском учете составит:
295 750 руб. + 13 650 руб. = 309 400 руб.
В налоговом учете
В соответствии с условиями примера в налоговом учете также используется периодический метод учета и оценка МПЗ по средней себестоимости. Поэтому учетная стоимость реализованных товаров в налоговом учете будет совпадать с данными бухгалтерского учета и составит 295 750 руб.
Стоимость транспортных расходов, включаемых в прямые расходы, составит:
15 000 руб. /455 000 руб. * 295 750 руб. = 9 750 руб.
Транспортные расходы на остаток нереализованных товаров составят:
15 000 руб. – 9 750 руб. = 5 250 руб.
Сумма прямых расходов, связанных с производством и реализацией, составит:
295 750 руб. + 9 750 руб. = 305 500 руб.
Во внереализационные расходы текущего месяца будут включены проценты по заемным средствам в размере 4 500 руб.
Общая сумма расходов с учетом косвенных и внереализационных расходов составит:
305 500 руб. + 4 500 руб. = 310 000 руб.
Доходы от реализации экспортного товара в январе как для бухгалтерского, так и для налогового учета составляют 420 000 руб.
В этом случае прибыль по данным бухгалтерского учета составит:
420 000 руб. – 309 400 руб. = 110 600 руб.
По данным налогового учета прибыль составит:
420 000 руб. – 310 000 руб. = 110 000 руб.
После расчета прибыли в бухгалтерском и налоговом учете заполняется «Расчет разниц, связанных с приобретением товаров». Заполненный регистр выглядит следующим образом:
Таблица 3.
Расчет разниц, связанных с приобретением товаров
за январь 2004 года
| N п/п | Показатели | Сумма, руб. |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Остаток отрицательных суммовых разниц, импортных пошлин, вознаграждения комиссионеру, стоимости консультационных услуг, процентов по заемным средствам, принимаемых для целей налогообложения <16> на начало месяца (остаток непогашенной временной налогооблагаемой разницы на конец предыдущего месяца : стр. 12 за предыдущий месяц) | 0 |
| 2 | Сумма отрицательных суммовых разниц, импортных пошлин, вознаграждения комиссионеру, стоимости консультационных услуг, процентов по заемным средствам, принимаемых для целей налогообложения, за месяц (временная налогооблагаемая разница) | 4 500 |
| 3 | Остаток положительных суммовых разниц на начало месяца (остаток непогашенной временной вычитаемой разницы на конец предыдущего месяца : стр. 13 за предыдущий месяц) | 0 |
| 4 | Сумма положительных суммовых разниц за месяц (временная вычитаемая разница) | 0 |
| 5 | Остаток товаров на начало месяца по учетной стоимости | 0 |
| 6 | Поступило товаров за месяц по учетной стоимости | 455 000 |
| 7 | Удельный вес отрицательных суммовых разниц, импортных пошлин, вознаграждения комиссионеру, стоимости консультационных услуг, процентов по заемным средствам, принимаемых для целей налогообложения, в стоимости товаров за месяц (стр. 1 + стр. 2) : (стр. 5 + стр. 6) | 0,0099 |
| 8 | Удельный вес положительных суммовых разниц в стоимости товаров за месяц (стр. 3 + стр. 4) : (стр. 5 + стр. 6) | 0 |
| 9 | Учетная стоимость реализованных товаров | 295 750 |
| 10 | Уменьшаемая временная налогооблагаемая разница по реализованным товарам (гр. 7 х гр. 9) | 2 927,93 |
| 11 | Уменьшаемая временная вычитаемая разница по реализованным товарам (гр. 8 х гр. 9) | 0 |
| 12 | Остаток отрицательных суммовых разниц, импортных пошлин, вознаграждения комиссионеру, стоимости консультационных услуг, процентов по заемным средствам, принимаемых для целей налогообложения, на конец месяца (стр. 1 + стр. 2 - стр. 10) | 1 572,07 |
| 13 | Остаток положительных суммовых разниц на конец месяца (стр. 3 + стр. 4 - стр. 11) | 0 |
| 14 | По данным бухгалтерского учета: стоимость реализованных товаров, включая транспортно-заготовительные расходы | 309 400 |
| 15 | По данным налогового учета: прямые расходы, связанные с реализацией товаров | 305 500 |
| 16 | Постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (стр. 14 - стр. 15) | 3 900 |
Разницы за январь с учетом данных Расчета разниц, связанных с приобретением товаров составят:
1. Постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства, определяемая как превышение прямых расходов, связанных с реализацией товаров, в бухгалтерском учете над аналогичными расходами в налоговом учете – 3 900 руб. (309 400 – 305 500) (графа 3, строка 16).
2. Временная налогооблагаемая разница, образующаяся за счет включения в налоговом учете процентов по заемным средствам, принимаемых для целей налогообложения, во внереализационные расходы – 4 500 руб. (графа 3, строка 2).
3. Частичное погашение временной налогооблагаемой разницы, указанной в п.2, при реализации части приобретенных товаров составляет 2 927,93 руб. (графа 3, строка 10). Отложенное налоговое обязательство, получаемое умножением этой суммы на ставку налога на прибыль (24%), списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки» в связи с выбытием объекта активов (товаров), по которым образовалась указанная разница (п.18 ПБУ 18/02).
Если организация перешла на исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, то в бухгалтерском учете 31 января 2004г. она должна отразить следующие проводки:
Дт 90-9 Кт 99 – 110 600 руб. - отражена бухгалтерская прибыль за январь;
Дт 99 Кт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 26 544 руб. (110 600 руб. *24%) - начислен условный расход за январь;
Дт 99 Кт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 936 руб. (3 900 руб. * 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство за январь;
Дт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 77 – 1 080 руб. (4 500 руб. * 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство за январь;
Дт 77 Кт 99 – 702,7 руб. (2 927,93 руб. * 24%) - отражено списание отложенного налогового обязательства на счет 99 «Прибыли и убытки» по выбывшим в январе объектам активов.
Налог на прибыль, рассчитанный по данным налоговой прибыли за январь, составит:
110 000 руб. * 24% = 26 400 руб.
Текущий налог на прибыль за январь в соответствии с ПБУ 18/02 будет рассчитываться по формуле:
ТНП = УР + ПНО - ОНО.
Подставляя значения в формулу, получим:
26 544 руб. + 936 руб. – 1 080 руб. = 26 400 руб.
Полученная величина совпадает с суммой налога, рассчитанной по данным налоговой прибыли.
Глава 3. Аудит экспортных торговых операций.
Значительные объемы экспортных продаж товаров подтверждают факт установления международных связей и их расширение.
Расширение экспортной деятельности привлекательно не только для государства, которое стимулирует эту деятельность. Экспорт, а точнее результат от экспортной деятельности в виде полученной «твердой» иностранной валюты, позволят организациям сохранить оборотные средства для развития собственного производства, особенно в условиях нестабильной экономической ситуации в России. Кроме того, цены на мировом рынке на экспортируемую продукцию, как правило, выше, чем на внутреннем рынке, а имеющиеся льготные режимы налогообложения, в частности, по НДС, позволяют обеспечить большую результативность от экспортных сделок своей продукции, чем от подобных сделок на внутреннем рынке.
Результаты внешнеторговой деятельности российских организаций отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, анализ которой в дальнейшем проводиться различными пользователями этой отчетности.
Достоверность рассматриваемой отчетности особенно важна для внешних потребителей. Иностранные партнеры, заключающие договоры с российскими организациями, хотят быть уверены в том, что все виды товаров, получаемые из России, поступят к ним своевременно и в объемах, предусмотренных в контрактах. Для этого анализируются и прогнозируются возможности организаций на основе предоставляемой бухгалтерской отчетности. Общепризнанным является тот факт, что большего доверия заслуживает отчетная информация, подтвержденная независимым аудитором.
3.1. Основные нормативные акты, регламентирующие порядок бухгалтерского учета по импортным операциям.