По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п.1 ст.990 ГКРФ).
Таким образом, общим для первых двух форм посредничества является то, что поверенный и комиссионер выполняют юридические действия для экспортера за его счет. Однако между ними существует ряд отличий.
Так, комиссионер совершает в пользу экспортера более узкий круг юридических действий (только сделки по продаже товаров на внешнем рынке). Наряду с этим поверенному могут быть поручены и другие услуги, например, предъявление иска импортеру от имени экспортера. Если поверенный выполняет юридические действия от имени экспортера, то комиссионер совершает сделки от своего имени. Следовательно, ответственным перед иностранным покупателем в первом случае выступает экспортер, а во втором - посредник.
Поверенный никогда не несет ответственности перед экспортером за действия иностранного покупателя. В то же время договором комиссии такая ответственность может возлагаться на комиссионера, если последний примет на себя делькредере - ручательство перед экспортером за исполнение сделки импортером.
В соответствии с агентским договором одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала (п.1 ст.1005 ГК РФ).
Вывозя товары через агента, экспортер может наделить его более широкими полномочиями, чем при иных формах посредничества. В частности, агент совершает в интересах экспортера не только юридические, но и фактические действия, не влекущие для экспортера правовых последствий.
Чаще всего экспортер ставит перед агентом общую задачу по продаже своих товаров, при этом имея в виду не только заключение внешнеторгового контракта, но и проведение рекламной кампании, осуществление мероприятий по изучению (освоению) рынка и др.
Агент может действовать от своего имени или от имени экспортера в зависимости от условий договора. Следовательно, если сделка совершается агентом от своего имени, то он приобретает права и становится обязанным по ней. В противном случае права и обязанности возникают непосредственно у экспортера.
Поскольку отношения между экспортером и агентом строятся либо по модели договора поручения, либо по модели договора комиссии, при их урегулировании используются правила, установленные для соответствующего договора.
По условиям внешнеторгового контракта грузоотправителем может выступать как экспортер, так и посредник. В первом случае отгрузка экспортером товаров иностранному покупателю оформляется теми же первичными документами, что и прямые экспортные поставки, во втором - товары передаются посреднику на основании внутренних транспортных накладных.
Если посредник выступает в роли грузоотправителя, то информация о наличии и движении экспортных товаров формируется им на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию", исходя из контрактных цен.
При этом экспортер для учета отгруженных на экспорт товаров использует субсчет 45-1 «Товары отгруженные экспортные».
Однако при непрямых отправках субсчет 45-1 не дает столь необходимой экспортеру информации о местонахождении товара. Для отражения в учете экспортного товара по всем этапам пути используются субсчета второго порядка, такие как: «Экспортные товары в пути в СНГ», «Экспортные товары в портах и на складах СНГ», «Экспортные товары в пути за границей» и т.д.
Посредник в процессе исполнения поручений экспортера несет расходы, которые для целей бухгалтерского учета следует разделить на:
- затраты, связанные с продвижением товаров на внешний рынок (транспортировкой, экспедированием, страхованием, таможенным оформлением и т.д.).
Все они, за исключением расходов на хранение, подлежат возмещению экспортером, и, следовательно, формируют дебиторскую задолженность;
- затраты, связанные с оказанием услуг экспортеру.
Указанные затраты обусловлены наличием у посредника договорных и иных отношений с третьими лицами (трудовых отношений с персоналом, финансовых отношений с государственными социальными внебюджетными фондами, арендных отношений с арендодателями и т.д.), поэтому их следует признавать расходами по обычным видам деятельности.
Планом счетов предусмотрено, что посреднические организации учет расходов, связанных с их деятельностью, ведут на счете 26 «Общехозяйственные расходы». При определении финансового результата указанные расходы можно полностью списать в дебет счета 90 «Продажи». Это разрешено пунктом 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
При этом учет расходов, возмещаемых посреднику экспортером, следует вести на счете 76, субсчет «Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам».
Что касается разделения посреднических расходов, то на практике требование Гражданского кодекса РФ о совершении посредником действий за счет поручителя (экспортера) нередко понимается слишком буквально, т.е. как получение денежных средств от своего контрагента с последующим их расходованием по целевому назначению. На самом деле, это всего лишь один из возможных вариантов. Формулировка «за счет доверителя (комитента, принципала)» в действительности означает обязанность поручителя возместить посреднику понесенные расходы независимо от времени их фактического осуществления.
Суммы денежных средств, полученные посредником от поручителя для покрытия возмещаемых расходов, в налоговую базу по НДС не включаются (п.34 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).
Рассмотрим порядок учет реализации экспортных товаров и расчетов с иностранными покупателями на примере договора комиссии.
Комиссионер на основании договора комиссии заключает контракт с иностранным покупателем от своего имени, но за счет комитента. Права и обязанности по контракту приобретает комиссионер.
При этом расходы, связанные с экспортом товаров (перевозка, страховка, экспедирование, хранение в пути, погрузка, разгрузка, перевалка, таможенное оформление и т.п.) могут оплачивать в иностранной валюте как комиссионер, так и комитент, в зависимости от условий договора комиссии.
Посредник, обеспечивая экспорт товаров, всегда действует в интересах и за счет своего контрагента.
Стоимость оказанных им услуг формирует доходы, в объем которых включаются:
- вознаграждение за совершение юридических и иных действий, полученное в твердой сумме или в процентах от цены сделки;
- вознаграждение за делькредере, полученное комиссионером в случае поручительства перед комитентом за исполнение импортером внешнеторгового контракта (п.1 ст.991 ГК РФ);
- дополнительная выгода, полученная комиссионером, совершившим сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом (ст.992 ГК РФ).
Вознаграждение за совершение юридических и иных действий, а также дополнительная выгода принимаются к учету как выручка от оказания услуг (счет 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Выручка от оказания посреднических услуг»), исходя из цены, установленной соглашением сторон. Если в договоре цена не предусмотрена и не может быть определена из его условий, то данное вознаграждение подлежит оплате по цене аналогичных услуг (п.3 ст.424 ГК РФ), а дополнительная выгода делится между посредником и экспортером поровну (ст.992 ГК РФ).
Вознаграждение за делькредере является операционным доходом, для учета которого используется счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».
Посреднические услуги не относятся к экспортным, поэтому все доходы подлежат обложению НДС. Исключение составляют доходы, полученные от оказания услуг по экспорту медицинских товаров и изделий художественных народных промыслов по перечням, утвержденным Правительством РФ.
Учет расчетов с экспортером посредник ведет на счете 76 «Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам»,предварительно открыв к нему следующие субсчета: «Расчеты с экспортером по экспортной выручке», «Расчеты с экспортером по авансам иностранных покупателей», «Расчеты с экспортером по вознаграждению», «Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам».
Информация об обязательствах по делькредере формируется за балансом на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» в объеме ответственности посредника за импортера.
Посредник, исполнив поручение, формирует доходы после утверждения экспортером представленного отчета.
Если оказание услуги сопровождается ведением расчетов с иностранным покупателем, то в обязанности посредника входит получение и перевод выручки на счёт экспортера. При этом экспортная выручка не участвует в формировании доходов посредника, поскольку ее собственником является экспортер (п.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Банк не позднее рабочего дня, следующего за днем, когда деньги зачислили на транзитный валютный счет, направляет посреднику специальное уведомление. Его форма разрабатывается непосредственно в этом банке (п.3.1 Инструкции).
При поступлении валютной выручки на счет посредника, он либо перепоручает продать 10 % от нее экспортеру, либо делает это самостоятельно. Рассмотрим каждую из ситуаций.
Если обязательной продажей валюты будет заниматься экспортер, посреднику остается только перечислить ему валютную выручку за вычетом посреднического вознаграждения, а также сумм, израсходованных на:
- оплату транспортировки, страхования и экспедирования экспортированных товаров;
- уплату вывозных таможенных пошлин и сборов;
- комиссионное вознаграждение банку.
Чтобы перевести валюту экспортеру, посредник должен в течение семи дней после того, как получит выручку (одновременно со справкой), подать в банк распоряжение о перечислении денег на транзитный валютный счет своего комитента. Такое распоряжение составляют по форме, утвержденной банком (п.3.3 Инструкции). В рассматриваемом случае в нем нужно проставить надпись «Обязательная продажа не произведена».