Важное нововведение касается посреднического вознаграждения. Прежде посредник должен был также продать часть своей валютной выручки. Теперь эта обязанность с него снята. Исключение же составляет лишь тот случай, когда комитентом является организация-нерезидент (п.4.9 Инструкции). Связано это новшество с тем, что по п.3 ст.21 Закона N 173-ФЗ обязательной продаже подлежит выручка, полученная резидентами от нерезидентов. Валюту же, полученную одной российской организацией от другой российской организации, продавать не нужно. Таким образом, вознаграждение, полученное от экспортера - российской организации, полностью перечисляется с транзитного валютного счета на текущий валютный счет посредника.
По договору комиссии в учете комиссионера формируются следующие записи:
Дт 004
- получены товары от комитента.
Переоценка товаров на забалансовом счете не производится.
Дт 76 субсчет «Расчеты с комитентом» Кт 60 субсчет «Расчеты по реализации товаров»
- начислены расходы за перевозку, страхование, экспедирование, таможенное оформление экспортных товаров, если это предусмотрено договором комиссии;
Дт 60 субсчет «Расчеты по реализации товаров» Кт 52, 51
- уплачено за перевозку, страхование, экспедирование, таможенное оформление экспортных товаров;
Дт (Кт) 60 субсчет «Расчеты по реализации товаров» Кт (Дт) 91 «Прочие доходы и расходы»
- отражена курсовая разница.
На дату перехода права собственности комиссионер начисляет выручку от экспорта товаров:
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 76 субсчет «Расчеты с комитентом»
- начислена выручка от реализации экспортных товаров;
Кт 004
- списаны реализованные товары;
Дт 52-1 «Транзитный валютный счет» Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
- на транзитный валютный счет зачислена выручка от экспорта товаров;
Дт (Кт) 62«Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кт (Дт) 91 «Прочие доходы и расходы»
- отражена курсовая разница по задолженности покупателя;
Дт 76 субсчет «Расчеты с комитентом» Кт 52 «Транзитный валютный счет»
- перечислена выручка комитенту за вычетом произведенных расходов и вознаграждения;
Дт (Кт) 91 «Прочие доходы и расходы» Кт (Дт) 76 субсчет «Расчеты с комитентом».
- отражена курсовая разница по расчетам с комитентом;
Дт 76 субсчет «Расчеты с комитентом» Кт 90 «Выручка»
- начислено вознаграждение по договору комиссии.
Следует отметить, что налоговое законодательство не относит услуги посредников к разряду экспортных. Поэтому с вознаграждения посредника необходимо удержать НДС.
Дт 90-3 «НДС» Кт 68 (76) «Расчеты по НДС»
- начислен НДС.
По окончании отчетного периода определяется финансовый результат от реализации посреднических услуг.
Дт 90 «Себестоимость продаж» Кт 26 «Общехозяйственные расходы»
- списаны расходы;
Дт (Кт) 90 «Прибыль/убыток от продаж» Кт (Дт) 99 «Прибыли и убытки»
- определен финансовый результат отчетного периода.
Дт 52-2 «Текущий валютный счет» Кт 52-1 «Транзитный валютный счет»
- зачислено комиссионное вознаграждение на текущий валютный счет;
Дт (Кт) 52-1 «Транзитный валютный счет» Кт (Дт) 91 «Прочие доходы и расходы» - отражена курсовая разница по транзитному валютному счету.
Теперь предположим, что продажей валютной выручки занимается не экспортер, а посредник. В этом случае он должен указать в распоряжении, которое передает в банк вместе со справкой, сколько валюты нужно продать, сколько зачислить на его текущий валютный счет и сколько перечислить на транзитный валютный счет комитента. На распоряжении следует поставить отметку «Обязательная продажа произведена».
Банк, после того как получит распоряжение посредника, обязан продать валюту в течение трех рабочих дней.
В данной ситуации в бухгалтерском учете будут отражены следующие операции:
Дт 76 «Расчеты с комитентом» Кт 52-1 «Транзитный валютный счет»
-перечислена комитенту выручка от продажи товара за вычетом комиссионного вознаграждения и валюты, подлежащей обязательной продаже;
Дт (Кт) 91 «Прочие доходы и расходы» Кт (Дт) 76 «Расчеты с комитентом»
- отражена курсовая разница по погашенной задолженности перед комитентом;
Дт 52-2 «Текущий валютный счет» Кт 52-1 «Транзитный валютный счет»
- зачислено комиссионное вознаграждение на текущий валютный счет;
Дт 52-1 (Кт) «Транзитный валютный счет» Кт (Дт) 91 «Прочие доходы и расходы»
- отражена курсовая разница по транзитному валютному счету;
Дт 57 «Переводы в пути» Кт 52-1 «Транзитный валютный счет»
- депонирована банком валюта, подлежащая обязательной продаже;
Дт (Кт) 52-1 «Транзитный валютный счет» Кт (Дт) 91 «Прочие доходы и расходы»
- отражена курсовая разница по транзитному валютному счету;
Дт 76 «Расчеты с комитентом» Кт 52-2 «Текущий валютный счет»
- удержано вознаграждение банком;
Дт (Кт) 52-2 «Текущий валютный счет» Кт (Дт)91 «Прочие доходы и расходы»
- отражена курсовая разница по текущему валютному счету;
Дт (Кт) 91 «Прочие доходы и расходы» Кт (Дт) 57 «Переводы в пути»
- продана валюта;
Дт 51 «Расчетный счет» Кт 91 «Прочие доходы и расходы»
- зачислены на расчетный счет рубли, вырученные от продажи валюты;
Дт (Кт)76 «Расчеты с комитентом» Кт (Дт) 91 «Прочие доходы»
- списана разница между курсом Центрального банка РФ и курсом, по которому продана валюта;
Дт 76 «Расчеты с комитентом» Кт 51 «Расчетный счет»
- перечислены комитенту рубли, вырученные от обязательной продажи валюты за вычетом банковского вознаграждения;
Дт 91 (Кт) «Прочие доходы и расходы» Кт (Дт) 76 «Расчеты с комитентом»
- отражена курсовая разница по задолженности перед комитентом.
При вывозе товаров через посредника в таможенном режиме экспорта в лице экспортера всегда выступает их собственник.
Посредник, исполнив поручения экспортера, обязан представить ему отчет с указанием:
- времени перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае, если грузоотправителем выступает посредник);
- сумм полученной экспортной выручки (авансов) и времени их зачисления на транзитный валютный счет (в случае, если посредник принимает участие в расчетах с иностранным покупателем);
- сумм произведенных расходов, подлежащих возмещению экспортером.
Для целей бухгалтерского учета предпочтительнее устанавливать срок передачи отчета не реже одного раза в месяц, что позволит экспортеру своевременно отражать свои доходы, расходы и обязательства.
Некоторые экспортеры допускают занижение своей выручки на суммы, остающиеся у посредников в качестве вознаграждения.
В рассматриваемой ситуации совершаются две сделки: продажа товаров импортеру и продажа посреднической услуги экспортеру, стоимость которой является доходом для одной стороны (посредника) и расходом для другой (экспортера). Оставляя посреднику часть денежных средств, экспортер тем самым расплачивается за приобретенную услугу без уменьшения своей выручки.
Как мы уже сказали, экспортер может самостоятельно продать часть валютной выручки или перепоручить это посреднику. Рассмотрим оба случая.
Итак, экспортер получил от посредника всю валютную выручку за минусом комиссионного вознаграждения и компенсируемых расходов. В этом случае он обязан самостоятельно продать как минимум 10 % от полученной суммы. На это ему, как и посреднику, отводится семь дней со дня, когда банк известил его о поступившей сумме. Чтобы банк продал валюту, экспортер должен представить уже упомянутое нами распоряжение и справку об идентификации выручки (после того как ее форму утвердит Центральный банк РФ). Оставшаяся после обязательной продажи валюта зачисляется на текущий валютный счет экспортера.
Рассмотрим отражение экспортных операций в бухгалтерском учете у комитента.
Дт 45-1 «Товары отгруженные экспортные» Кт 41, 43
- отгружены товары комиссионеру.
Дальнейший учет у комитента ведется на основании документов, представленных комиссионером. Так, в соответствии с извещением о переходе права собственности на товары комитент делает проводки:
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 90 «Выручка»
- начислена выручка от реализации товаров;
Дт 90 «Себестоимость продаж» Кт 45, соответствующий субсчет
- списана себестоимость реализованных товаров.
Следует отметить, что до тех пор, пока комиссионер не представит извещение о зачислении выручки на его счет, в учете у комитента числится дебиторская задолженность иностранного покупателя.
Дт 76 «Расчеты с комиссионером» Кт 62
- на основании извещения комиссионера о поступлении выручки отражена задолженность комиссионера.
Комиссионер представляет комитенту отчет о расходах, связанных с реализацией товаров. В учете у комитента отражаются следующие записи:
Дт 44 Кт 60 «Расчеты по реализации товаров»
- согласно отчету начислены расходы, связанные с реализацией экспортных товаров;
Дт 19 Кт 60 «Расчеты по приобретению товаров»
- начислен НДС по счетам-фактурам, переданным посредником;
Дт 60 «Расчеты по реализации товаров» Кт 76 «Расчеты с комиссионером»
- оплачены через комиссионера расходы, связанные с реализацией экспортных товаров;
Дт (Кт) 91 Кт (Дт) 60 «Расчеты по реализации товаров»
- отражена курсовая разница;
Дт 44 Кт 76 «Расчеты с комиссионером»
- начислено вознаграждение посреднику;
Дт 19 Кт 76 «Расчеты с комиссионером»
- начислен НДС по вознаграждению посредника;
Дт 52 Кт 76 «Расчеты с комиссионером»
- зачислена на валютный счет выручка, поступившая от комиссионера, за вычетом произведенных расходов и вознаграждения.