- предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;
- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
- производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
- на ремонт основных средств;
- предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Создавать резервы или нет организация решает сама. Решение о создании резервов и порядок резервирования средств должны быть предусмотрены в учетной политике.
Величину резервируемых на те или иные цели сумм организация рассчитывает самостоятельно.
Суммы резервов предстоящих расходов относятся на те счета бухгалтерского учета, на которых должны учитываться резервируемые затраты.
Проверка правильности использования резервов предстоящих расходов
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке использования резервов предстоящих расходов.
Если организация в течение года понесет расходы, под которые создавался тот или иной резерв, делаются записи в дебет счета 96:
Дебет 96 Кредит 23 (69, 70, 76, ...) - отражены фактические затраты, для которых ранее был образован резерв.
В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Проверка правильности корректировки резерва
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке корректировки резервов предстоящих расходов.
В конце года проводится инвентаризация резервов предстоящих расходов. При этом излишне начисленные суммы резерва сторнируются.
В некоторых случаях излишне зарезервированные суммы в конце года можно не сторнировать. Например, если:
- ремонтные работы рассчитаны на несколько лет;
- выплата вознаграждений за выслугу лет и вознаграждений по итогам работы за год производится в следующем году (например, в январе).
В этих случаях излишне начисленные суммы резервов сторнируются после окончания ремонта или после выплаты соответствующих вознаграждений.
Согласно ст. 324.1 НК ТРФ, расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.
Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.
Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам правильности создания и использования резервов предстоящих расходов.
Проверка расходов будущих периодов
Целью аудиторской проверки расходов будущих периодов является формирование мнения о достоверности данных показателей бухгалтерской отчетности, отражающих суммы расходов будущих периодов.
Аудиторская организация при проведении аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:
- конечные сальдо по счету синтетического учета расходов будущих периодов (97) предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;
- соответствующие показатели бухгалтерской отчетности на начало и конец отчетного периода соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета расходов будущих периодов;
- проверка правильности формирования расходов будущих периодов.
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке формирования расходов будущих периодов.
Согласно Инструкции по применению плана счетов, для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.
В качестве расходов будущих периодов (помимо упомянутых в Инструкции по применению плана счетов) могут быть учтены:
- суммы, уплаченные вперед за рекламу производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг);
- затраты организации на получение лицензии на право осуществления определенного вида деятельности;
- затраты по сертификации продукции, работ или услуг;
- затраты на ремонт основных средств, если такие ремонты производятся неравномерно в течение года и организация не создает соответствующий резерв.
Как известно, организация имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), если одновременно выполнены следующие условия:
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);
- организация имеет счет-фактуру, оформленный в установленном порядке (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- в данном налоговом периоде у организации были налогооблагаемые операции.
Это правило действует и в том случае, если в бухучете стоимость оказанных исполнителем услуг (выполненных работ) бухгалтер организации принял к учету (на основании соответствующих первичных документов) и отразил в составе расходов будущих периодов - никаких исключений для этой ситуации Налоговый кодекс не предусматривает.
Если же организация оплачивает работы (услуги) авансом, то принять к вычету "входной" НДС, уплаченный исполнителю в составе предоплаты, можно будет лишь после того, как эти работы (услуги) будут приняты к учету, что подтверждается соответствующими первичными документами.
Проверка правильности списания расходов будущих периодов
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке списания расходов будущих периодов.
Расходы будущих периодов при наступлении отчетного периода, к которому они относятся, списываются на счета учета затрат на производство и расходов на продажу:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44, ...) Кредит 97 - расходы будущих периодов учтены в составе производственных затрат (расходов на продажу).
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предполагает два способа списания расходов будущих периодов:
- равномерно в течение определенного срока;
- пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).
Если срок, в течение которого необходимо списать расходы будущих периодов, однозначно не определен, организация может установить его самостоятельно. Это решение должно быть утверждено приказом или распоряжением руководителя организации.
Налогоплательщики, которые получили убытки в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы. Иначе говоря, перенести убыток на будущее. Такое право, а также порядок переноса убытков на будущее установлены статьей 283 НК РФ.