Так же как и в нормативном регулировании бухгалтерского учета в действующем налоговом законодательстве выделяются определенные группы операций, формирующих налогооблагаемую прибыль. По этому признаку в самостоятельные объекты налогового наблюдения выделяются: операции, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные операции и операции, не учитываемые при определении налоговой базы. Соответственно, сопоставление доходов и расходов по однородным группам операций формирует элементы налогооблагаемой прибыли, в качестве которых выступают прибыль (убыток) от реализации и прибыль (убыток) от внереализационных операций (см. табл.3).
Выделение этих операций в самостоятельный объект учетного наблюдения привело к значительному увеличению технических и методологических ошибок при ведении бухгалтерского учета финансовых результатов. Возникла необходимость в сближении налогового и бухгалтерского учета прибыли.
Это выразилось в разработке специфических значений бухгалтерского налога на прибыль, позволяющих системным путем установить взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом финансовых результатов.
Таблица 3 - Классификация финансовых результатов, базирующаяся на основных правилах нормативного регулировании бухгалтерскогоучета и налогового законодательства по налогообложению прибыли[8]
| Классификационный признак | Вид финансовых результатов |
| Нормативное регулирование бухгалтерского учета | |
| Продолжение таблицы 3. | |
| По однородности хозяйственных операций, формирующих конечный финансовый результат | Прибыль/убыток от обычных видов деятельности Прибыль/убыток от прочей деятельности Прибыль/убыток от чрезвычайных обстоятельств хозяйствования Налог на прибыль и другие аналогичные платежи Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток) |
| По составу элементов, формирующих конечный финансовый результат | Валовая прибыль Прибыль/убыток от продаж Прибыль/убыток до налогообложения Прибыль/убыток хозяйствования Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток) |
| По периоду формирования показателей финансовых результатов | Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет Прибыль/убыток отчетного периода Доходы будущих отчетных периодов |
| По характеру распределения прибыли | Капитализированная прибыль Прибыль, изъятая из оборота |
| По способам раскрытия дополнительной информации | Прибыль/убыток как результат события после отчетной даты Условная прибыль/условный убыток Прибыль/убыток информационного сегмента Прибыль/убыток на акцию |
| По составу элементов, формирующих взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом финансовых результатов | Условный доход (расход) Постоянное налоговое обязательство Отложенный налоговый актив Отложенное налоговое обязательство Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) |
| Налоговое законодательство по налогообложению прибыли | |
| По однородности хозяйственных операций, формирующих налогообла-1аемую прибыль | Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав Прибыль (убыток) от внереализационных операций |
| По характеру налогообложения прибыли | Налогооблагаемая прибыль Льготированная прибыль |
| По отношению к отчетному периоду формирования налогооблагаемой базы | Фактическая прибыль для расчета фактического налога на прибыль Авансовая прибыль для расчета авансовых платежей по налогу на прибыль |
К таким значениям относятся: условный доход (расход), постоянное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство, алгебраическое выражение которых позволяет получить сумму текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) в подсистеме учета финансовых результатов.
Кроме того, действующий порядок налогообложения прибыли допускает теоретическую возможность применения льгот в отношении налогообложения прибыли, выявляемой по определенному перечню операций. Это порождает различный характер налогообложения прибыли. Исходя из этого, прибыль можно подразделить на налогооблагаемую и льготированную.
В процессе налогообложения прибыли важнейшее значение имеет отчетный период, в котором осуществляется указанная процедура. В зависимости от отчетного периода формируются различные базы налогообложения прибыли. По этому признаку в налоговом законодательстве выделяется фактическая прибыль, служащая базой для расчета фактического налога на прибыль, и авансовая, формирующая авансовые платежи по налогу на прибыль.
Всю совокупность классификационных признаков, выделенных в результате проведенного анализа нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогового законодательства, связанных с различными сторонами сущности прибыли, может быть представлена в следующем виде (табл. 3).
Предложенная классификация финансовых результатов направлена на построение на ее основе информационных массивов, удовлетворяющих запросы различных пользователей, с целью определить разнообразные результатные показатели финансово-хозяйственной деятельности организации как в текущем периоде, так и в долгосрочной перспективе.
В настоящее время при рассмотрении вопросов организации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в организациях получил широкое распространение термин «учетная политика». Под учетной политикой организации понимается принятая ей совокупность способов ведения бухгалтерского учета. При формировании учетной политики организация имеет право выбрать один из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации, способов ведения бухгалтерского учета. Порядок формирования учетной политики регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98).
Значение учетной политики в последнее время существенно возросло. Учетная политика превратилась в реальный инструмент управления организацией, на ее основе осуществляется финансовое и налоговое планирование деятельности организации, что позволяет существенно снижать налоговое бремя, повышать гибкость, оперативность и эффективность принимаемых управленческих решений.
В то же время кроме аппарата управления организацией, формирующего учетную политику, есть и другая сторона применения ее аспектов — внешние пользователи бухгалтерской отчетности. Они должны понимать, что все результатные показатели, и в первую очередь показатели финансовых результатов, представленные в бухгалтерской отчетности, следует воспринимать через понимание алгоритмов их расчета.
Проблемам взаимосвязи величины финансовых результатов и методологических норм и методических процедур бухгалтерского учета посвящен ряд научных работ. Среди них выделяются работы Э. С. Хендриксена и Дж. К. Ван Хорна и Я. В. Соколова. В работе американских авторов рассмотрены проблемы представления показателей прибыли в бухгалтерской отчетности через анализ различных концепций прибыли. В свою очередь, Я. В. Соколовым проанализированы возможные методологические приемы, прямо или косвенно влияющие на величину финансовых результатов.[9]
Эта проблема по существу центральная во всей системе бухгалтерского учета. Речь идет не только о его технократическом развитии. Здесь затрагиваются и морально-этические проблемы, связанные с манипуляцией сознания пользователей бухгалтерской отчетности. Более того, возможное использование всего набора элементов учетной политики, формирующих величину финансовых результатов, вступает в противоречие с основополагающей целью всего бухгалтерского учета — формирование полной, достоверной и нейтральной информации по отношению ко всем группам пользователей. Даже всевозможные способы дополнительного раскрытия информации не решат эту проблему, так как раскрывать эту информацию необходимо относительно одного общепризнанного, пусть и на основе профессионального суждения, варианта формирования данных, которого на данном этапе развития бухгалтерского учета нет.
Масштабность проблемы такова, что вопросам ее изучения посвятит свои труды не одно поколение экономистов, и не только их. Поэтому мы ограничим свое исследование рамками действующего нормативного регулирования бухгалтерского учета, применение которого уже сейчас позволяет оказывать воздействие на величину финансовых результатов деятельности организации.
Анализ способов ведения бухгалтерского учета, с точки зрения формирования величины финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, позволяет подразделить их на две противоположные основные группы:
- способы, увеличивающие финансовый результат;
- способы, уменьшающие финансовый результат.
Поэтому при определении своей учетной политики руководству организации следует четко разделять элементы способов ведения бухгалтерского учета по степени их влияния на формирование финансового результата в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.
К способам учета и их элементам, влияющим на величину финансовых результатов в бухгалтерском учете, относятся следующие (см. табл. 4).
Таблица 4 - Способы ведения бухгалтерского учета и их элементы, влияющие на величину финансовых результатов по правилам бухгалтерского умета[10]
| Способ учетной политики организации | Элементы способа |
| 1. Способы начисления амортизации основных средств | 1.1 Линейный способ 1.2. Способ уменьшаемого остатка 1.3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования 1.4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) |
| 2. Способы начисления амортизации нематериальных активов | 2.1. Линейный способ, исходя из норм, исчисленных на основе срока их полезного использования 2.2. Линейный способ, исходя из норм, исчисленных врасчете на 20 лет2.3.Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) 2 4.Способ уменьшаемого остатка |
| 3. Способы оценки материальных ресурсов, включаемых в затратыпроизводства | 3.1 По себестоимости единицы запасов 3.2. По средней себестоимости 3.3. По себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО) 3.4. По себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) |
| 4 Разграничение затрат по времени их осуществления | 4 1. На счета учета затрат па производство 4.2 На счет 97 «Расходы будущих периодов» 4.3. На счет 96 «Резервы предстоящих расходов» |
| 5. Создание оценочных резервов за счет отнесения на финансовые результаты | 5.1. Yа счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» 5.2. На счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» 5 3. На счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» 5.4. Не производится |
| 6. Способы группировкизатрат на производство | 6.1. Способ формирования полной себестоимости 6.2. Способ формирования себестоимости по принципам «direct-costing» |
Рассмотрим подробнее каждый из них только с целью выбора таких сочетаний элементов, которые позволяют сформировать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как максимальный, так и минимальный финансовый результат отчетного года.