С переходом на рыночные отношения обеспечение строек материалами существенно упростилось. Тем не менее, в ряде случаев по договору строительного подряда предусматривается поставка заказчиком определенной номенклатуры материалов. Это обусловлено тем, что специализированные заказчики, давно работающие в этой сфере, располагают собственными складскими помещениями, транспортом, а также квалифицированными работниками для приобретения, хранения и передачи в производство материально-производственных запасов. В этих условиях обеспечение строительства материалами поставки заказчика может существенно снизить затраты на производство строительной продукции, позволит оптимизировать размер оборотных средств, а также осуществить действенный контроль за эффективностью использования материалов.
Необходимо помнить, что организации-заказчики учитывают материалы, предназначенные для использования при производстве строительно-монтажных работ, на субсчете «Строительные материалы», открываемому к счету 10, независимо от вида материалов.
Так как передача материалов от заказчика к подрядчику не является реализационной операцией, то для отражения их в бухгалтерском учете использование счетов учета реализации не нужно. Специфика учета строительной продукции такова, что подрядчик включает в себестоимость выполненных строительно-монтажных работ стоимость всех использованных материалов – независимо от того, оплачивались ли они подрядной организацией или поступили от других участников договора строительного подряда.
Поэтому заказчику целесообразно учитывать стоимость переданных подрядчику материалов в составе авансов выданных – на счете 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным»:
Дебет счета 60 Кредит счета 10 – на сумму стоимости переданных подрядчику строительных материалов;
Дебет счета 60 Кредит счета 60 – на сумму стоимости материалов, зачтенных при расчетах за строительную продукцию.
В этом случае подрядная организация учитывает стоимость материалов поставки заказчика (в согласованной оценке) в составе авансов полученных:
Дебет счета 10 Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по авансам полученным» – на сумму стоимости полученных материалов;
Дебет счета 20 Кредит счета 10 – на сумму стоимости материалов, отпущенных в производство
и т.д.;
Дебет счета 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит счета 62, субсчет «Расчеты за выполненные строительно-монтажные работы» – на сумму стоимости материалов, зачтенную при расчетах за выполненные работы.
Важно, что, несмотря на то, что стоимость полученных материалов относится в состав полученных авансов, включение их в налоговую базу по НДС налоговым законодательством не предусмотрено. Статья 162 части второй НК РФ обязывает учитывать при определении налоговой базы только суммы авансовых платежей – то есть авансы, полученные в денежной форме.
Списание материалов поставки заказчика на себестоимость выполненных строительно-монтажных работ производится в общем порядке.
Если организацией-застройщиком приобретаются материалы, используемые в деятельности, не связанной с производством строительных работ или содержанием дирекции заказчика-застройщика, то они учитываются на других субсчетах счета 10.
Кроме того, по операциям, связанным с движением материалов, возникает необходимость учета так называемых «возвратных сумм». В общем случае – при учете расходования материалов на промышленных предприятиях – возвратные материалы уменьшают себестоимость продукции, работ, услуг. Однако в строительном производстве возвратные материалы появляются и по причинам, не обусловленным технологией процесса.
В случаях, когда в соответствии с проектными решениями осуществляется разборка конструкций или снос зданий и сооружений по конструкциям, материалам и изделиям, пригодным для повторного применения, за итогом локальных сметных расчетов (смет) на разборку, снос (перенос) зданий и сооружений справочно приводятся возвратные суммы, т.е. суммы, уменьшающие размеры выделяемых заказчиком капитальных вложений. Эти суммы не исключаются из итога локального сметного расчета (сметы) и из объема выполненных работ. Они показываются отдельной строкой по названием «В том числе возвратные суммы» и определяются на основе приводимых также по итогам расчета (сметы) номенклатуры и количества получаемых для последующего использования конструкций, материалов и изделий. Стоимость таких конструкций, материалов и изделий в составе возвратных сумм определяется по цене возможной реализации за вычетом из этих сумм расходов по приведению их в пригодное для использования состояние и доставке в места складирования.
Так как по своему экономическому содержанию стоимость таких материалов принадлежат стороне, финансирующей строительство, а использоваться такие материалы могут, как правило, только подрядными организациями, то возникает необходимость применения особой схемы бухгалтерского учета возвратных сумм.
На практике такие суммы чаще всего учитываются в составе прочих источников финансирования. Для этих целей открывается отдельный субсчет к счету 86 «Целевое финансирование».
При отражении этих сумм в расчетных документах делаются бухгалтерские проводки:
Дебет счета 60 Кредит счета 86 – на величину возвратных сумм
и
Дебет счета 60 Кредит счета 60 – на суммы, направленные на уменьшение задолженности перед подрядной строительной организацией по стоимости строительно-монтажных работ.
Конструкции, материалы и изделия, учитываемые в возвратных суммах, следует отличать от так называемых «оборачиваемых материалов» (опалубка, крепление и т.п.), применяемых в соответствии с технологией строительного производства по нескольку раз при выполнении отдельных видов работ. Неоднократная их оборачиваемость учтена в сметных нормах и составляемых на их основе расценках на соответствующие конструкции и виды работ.
В бухгалтерском учете подрядных строительных организаций возвратные и оборачиваемые материалы могут учитываться за балансом (на счете 002 «Товаро-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»), либо не учитываться (в том случае, когда условиями договора строительного подряда не предусмотрена ответственность подрядчика за подобные материалы в течение периода между монтажом и оприходованием на складской учет).
Если перечисленные виды материалов остаются в собственности подрядной организации, в бухгалтерском учете это отражается обычным порядком:
Дебет соответствующих субсчетов счета 10 Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Весьма распространенной практикой является поставка некоторых видов материально-производственных запасов инвесторами строительства. Ранее, когда существовала единая схема финансирования капитального строительства, различий между учетом материалов поставки заказчика и материалов поставки инвестора не существовало. В настоящее время положение изменилось – специализированный заказчик и инвестор все чаще представляют собой различные коммерческие организации, каждая из которых ведет собственный учет операций, связанных с осуществляемым строительством. Поэтому возникает необходимость отдельного рассмотрения ситуации, когда поставка материалов осуществляется инвестором.
В данном случае имеет смысл поставку материалов осуществлять исключительно через заказчика. Это обусловлено тем, что в противном случае организовать нормальный учет использования выделенных ассигнований (источников финансирования) вряд ли будет возможно. Разумеется, заказчик строительства в этом случае учитывает полученные материалы, с одной стороны, как имущество, а с другой стороны как источник финансирования (целевое финансирование).
Следовательно, в бухгалтерском учете поступление и списание материалов должно оформляться следующим образом:
Дебет счета 10 Кредит счета 86 – на сумму стоимости материалов, поступающих в счет целевого финансирования;
Дебет счета 60 Кредит счета 10
и
Дебет счета 86 Кредит счета 86 – на сумму стоимости материалов, переданных подрядчику.
В бухгалтерском учете инвестора суммы переданных материалов отражаются также, как и суммы целевого финансирования, перечисленного в денежной форме. Необходимо отметить, что документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности вопросы учета таких сумм однозначно не урегулированы. С уверенностью можно сказать только одно: суммы использованных источников финансирования должны быть списаны не позднее момента принятия законченных объектов к учету. Так как основным источником финансирования капитальных вложений (по терминологии новой Инструкции по применению Плана счетов – вложений во внеоборотные активы) является нераспределенная прибыль, то при списании источников дебетоваться должны источники ее учета.
По моему мнению, наиболее целесообразным представляется зачисление перечисленных сумм (сумм стоимости имущества, переданного в счет целевого финансирования) на счет учета разных дебиторов и кредиторов, с которого они списываются после ввода построенных объектов в эксплуатацию:
Дебет счета 76 Кредит счета 10 – на сумму переданных материалов;
Дебет счета 84 Кредит счета 76 – на сумму использованных источников финансирования.
В бухгалтерском учете подрядной организации движение таких материалов отражается так же, как движение материалов поставки заказчика.
В настоящее время широкое распространение получило строительство (чаще всего жилых домов и объектов социальной сферы) на условиях долевого участи нескольких участников – юридических или физических лиц.