Аудит операций с применением электронной
платежной системы
Предварительные аудиторские процедуры, оценка состояния системы
внутреннего контроля
Аудит ввода средств в систему
Аудит расчетов внутри системы
Аудит вывода средств из системы
В современных условиях аудитор все чаще встречается с тем, что его клиенты для построения эффективного бизнеса активно используют возможности сети Интернет. Одной из таких возможностей является применение электронной платежной системы (ЭПС) для расчетов за реализованную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. Очевидно, что в процессе аудиторской проверки организации, использующей систему электронных платежей, необходимо включить в программу аудита специальные процедуры, предназначенные для анализа применяемой ЭПС и контроля правильности отражения соответствующих операций в учете.
К сожалению, в настоящее время достаточно полной нормативной базы по операциям с ЭПС не существует, отсутствуют также общепринятые стандартные методики аудита этих систем. Рассмотрим некоторые аспекты бухгалтерского учета операций с ЭПС и базовый набор аудиторских процедур на примере наиболее популярной в России электронной платежной системы WebMoney Transfer (WMT). Данная система оперирует титульными знаками WMR (аналог российского рубля), WMZ (аналог доллара США) и WME (аналог евро) в цифровом виде. Рост интереса к данной платежной системе очевиден.
Для целей бухгалтерского учета титульных цифровых знаков типа WMR рекомендуется использовать вексельную схему и вести учет в соответствии с письмом Минфина России от 31.10.94 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (в ред. письма Минфина России от 16.07.96 г. N 62). Следует отметить, что правовой статус титульных цифровых знаков WMZ и WME является еще недостаточно определенным, работа с ними в настоящее время обеспечивается подписанием дополнительных договоров агентирования и купли-продажи соответственно. Использование взаимной конвертации титульных знаков различных типов внутри ЭПС дает возможность исключить внешние операции ввода-вывода для валют, отличных от российского рубля.
Предварительные аудиторские процедуры, оценка состояния
системы внутреннего контроля
На данном этапе осуществляются:
проверка наличия договоров купли-продажи ценных бумаг, договоров хранения векселей и других в соответствии с типом имеющихся счетов ("кошельков" в терминологии системы). Несмотря на то, что для фактического начала работы достаточно акцепта публичной оферты, по нашему мнению, следует воспользоваться оговоркой, содержащейся в тексте самой оферты, и обеспечить наличие бумажной копии договора: "Продавец обязан по требованию покупателя составить с ним бумажную копию настоящего договора после предъявления покупателем: его средств идентификации в системе WebMoney Transfer, документов, подтверждающих его существенные реквизиты как лица по законодательству Российской Федерации";
- проверка наличия и работоспособности клиентского программного обеспечения WebMoney Keeper, соответствие идентификатора пользователя и номеров "кошельков" указанным в заключенных договорах;
- проверка прав доступа к операциям с ЭПС, контроль обеспечения сохранности дискеты с ключевым файлом и ее дубликата, отсутствие возможности несанкционированного использования ключевого файла;
- проверка наличия разрешений на перевод средств. Такие разрешения должны быть даны уполномоченными лицами организации.
Аудит ввода средств в систему
При проверке корректности ввода средств в ЭПС с помощью перевода средств с расчетного счета организации аудитору необходимо убедиться в соответствии сумм, указанных в выписках банка и прилагаемых к ним первичных документах, суммам, поступившим в электронный "кошелек" ЭПС.
В случае пополнения электронных "кошельков" с помощью пластиковых карт WebMoney, приобретенных организацией за наличный расчет, проверяются полнота и своевременность активации карт, обеспечение сохранности неактивированных карт (хранятся в кассе как денежные документы). Следует проанализировать полноту отражения операций пополнения электронных "кошельков" на счетах бухгалтерского учета и проверить соответствие ведомостей движения денежных средств первичным документам.
Бухгалтерский учет ввода средств в систему целесообразно организовать в порядке, установленном для финансовых вложений, поскольку по договору купли-продажи ценных бумаг происходит приобретение векселей третьей стороны:
Дебет 58, Кредит 50 (51).
Аудит расчетов внутри системы
Иногда отмечается, что стандартная отчетность компании-оператора ЭПС, предоставляемая клиентам, сосредоточена в точках ввода-вывода средств. Представляется, что было бы неправомерно на этом основании делать вывод об отсутствии необходимости ведения учета операций с титульными знаками внутри ЭПС, дожидаясь момента вывода тех или иных сумм на расчетный счет организации. Типичным примером являются расчеты с покупателями. Бухгалтерский учет таких расчетов может и должен вестись в полном объеме и подвергаться аудиту. Возможная схема учета поступления средств от покупателей и заказчиков (для учетной политики "по отгрузке") показана ниже:
в момент отгрузки продукции на сумму 120 руб. с НДС:
Дебет 62, Кредит 90 - 120 руб.,
Дебет 90, Кредит 68 - 20 руб.;
в момент получения оплаты в системе ЭПС:
Дебет 58, Кредит 76 - 120 руб.,
Дебет 76, Кредит 62 - 120 руб.
Основные аудиторские процедуры на этом этапе:
- проверка наличия договоров с покупателями, расчеты с которыми осуществляются через ЭПС; следует обратить внимание на возможные скидки при расчетах с помощью ЭПС;
- проверка полноты бухгалтерских регистров, сформированных на основе записей о расчетных операциях, зарегистрированных в электронном архиве клиентского модуля WebMoney Keeper, соответствие дат, сумм платежей и их назначения;
- контроль отсутствия в архиве службы обмена сообщениями программного комплекса WebMoney Keeper неурегулированных претензий покупателей;
- проверка фактов наличия систематических отказов покупателей от оплаты счетов, выставленных средствами программного комплекса WebMoney Keeper в электронной форме.
Аудит вывода средств из системы
На данном этапе происходит вывод средств из электронных "кошельков" ЭПС на расчетный счет организации. Вывод средств производится по мере необходимости и юридически может оформляться как операция продажи векселей по номинальной стоимости на основании договора купли-продажи ценных бумаг (публичная оферта). В бухгалтерском учете производятся записи:
Дебет 91, Кредит 58,
Дебет 51, Кредит 91.
При акцепте оферты договор купли-продажи ценных бумаг считается заключенным на предложенных условиях в электронной форме, но в случае необходимости может быть составлен также и в документарной форме. Основные аудиторские процедуры на этом этапе:
- проверка соответствия сумм, списанных в исполнение договора продажи векселей из электронных "кошельков", суммам, поступившим на расчетный счет организации;
- контроль полноты и своевременности отражения данных операций в учете.
Предложенная схема аудита ЭПС, по нашему мнению, уже сейчас может быть использована при разработке детальной методики аудиторской проверки соответствующего раздела бухгалтерского учета или общего внутреннего стандарта аудиторской фирмы. Представляется, что она будет все более востребована по мере увеличения количества организаций, использующих электронные платежные системы.
Д.В. Лашунин,
главный аудитор ЗАО "Сигма-Аудит"
"Аудиторские ведомости", N 8, август 2003 г.