Среди сторонников энергетического измерителя необходимо отметить М.Н. Смит и С.А. Клепикова, которые полагали, что в основу единого измерителя должна быть положена затрата условной приведенной единицы энергии («эрг»), а среди представителей предметного — А.В. Чаянова, считавшего, что должна быть применена условная единица, отражающая величину воплощенного в предмете количества сырья и орудий производства.
Бухгалтерский учет должен был, по мысли Чаянова, быть заменен, экономическим учетом, суть которого в том, что «экономический учет результатов производства переносится в главк, который оценивает работу каждого предприятия с точки зрения нового понятия выгодности. В рамках же эксплуатационной единицы может вестись только технический учет».[20] Самым важным здесь было выдвижение ими новой задачи учета — выявление народнохозяйственной эффективности взамен определения прибыли отдельных предприятий.
Другую группу составляли натуралисты (П. Амосов, А. Савич, А. Измайлов). Признавая денежный измеритель негодным, они не обольщались надеждами найти замену, а поэтому рассматривали бухгалтерию только как материальный натуральный учет.
Бухгалтеры-реалисты, в большинстве своем практики, были не склонны вступать в теоретические споры и вели учет по старинке в денежном измерителе. Не мудрствуя лукаво, они просто перерабатывали и приспосабливали инструкции и положения, применявшиеся до революции в наиболее развитых в экономическом отношении предприятиях, к новым условиям. В результате инструкции значительно упрощались, так как отпадали многие хозяйственные функции.[21]
Так путем трансформации старого в новое формировался советский учет.
2.2. НЭП и реставрация традиционной системы бухгалтерского учета (1921 - 1929 гг.)
Новая экономическая политика возродила хозяйство в его наиболее эффективных формах. Твердые деньги обеспечивали эффективность и действенность классических традиционных учетных принципов. Выдающиеся ученые, сложившиеся еще до революции, наконец, смогли проявить себя с полной силой. Это Р.Я. Вейцман, Н.С. Помазков, Н.А. Блатов, И.Р. Николаев и особенно А.П. Рудановский и А.М. Галаган.
Рахмилий Яковлевич Вейцман (1870 — 1936) развил и распространил по всей России идеи московской балансовой школы. Будучи последовательным ее сторонником, он исходил из трехчленного балансового уравнения
А =С+К,
где А — актив,
С — капитал,
К — кредиторская задолженность,
из которого он делал выводы, связанные с типизацией фактов хозяйственной жизни, и выводил баланс, двойную запись и счета. Этот подход получил название балансовой теории, которая господствует в нашем учете до сих пор. Ее особенности можно свети к следующему:
1) в основе учета лежит балансовое уравнение
А=П,
где П = С + К, т.е.
средства (актив) равны источникам (пассив);
2) счета вытекают из баланса, а его уравнение обусловливает
правила двойной записи;
3) счета делятся на активные и пассивные;
4) значение дебета и кредита меняется противоположным образом в зависимости от того, идет ли речь об активном или пассивном счете;
5) начинать обучение надо с баланса, от общего к частному
Николай Семенович Помазков (1889 — 1968) развил балансовую теорию. Он назвал свои идеи учением об абсолютном балансе. Эта теория заключалась в том, что двойное членение средств по составу и по источникам есть только частный случай более общей — абсолютной — модели бухгалтерского баланса, которая может состоять и бесконечного ряда возможных членений. Эта идея интересна тем, что заставляет сомневаться в отправной точке балансовой теории — двойная запись вытекает из баланса. В самом деле, если в балансе не два членения, а n (теоретически их может быть бесконечное число), тем не менее значение каждого признака внутри определенного членения все равно может либо увеличиваться, либо уменьшаться, так что двойная запись сохраняется, она не превращается в тройную и тем более n-мерную и для группировочного признака, т.е. для бухгалтерского счета.
Николай Александрович Блатов (1875 — 1942), ученик Е.Е. Сиверса — крупнейший представитель меновой теории. Он утверждал, что двойная запись всегда отражает только естественный обмен ценностями на предприятии, при этом акцент делался не на ценности, а на их потоки в форме мены. Но так как обмен должен быть всегда эквивалентным, то и двойная запись является, таким образом, естественным следствием обмена, или, как тогда предпочитали говорить, мены. Меновая теория выделяет три главные группы ценностей: вещественные, денежные и условные, под последними понимают обязательства заплатить. Блатов, развивая учение Сиверса, сконструировал специальную модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отражаемых двойной записью. Эта модель известна в науке как «квадрат профессора Платова». Принимая обозначения: В — вещественные ценности, Д — деньги, У — условные ценности, можно отразить их потоки в виде квадрата.
1 — обмен вещественных ценностей на деньги (например, продажа населению товаров);
2 — обмен денег на вещественные ценности (например, покупка домашних предметов у населения в скупочных пунктах);
3 — обмен вещественных ценностей на условные, т.е. обещание платежа
(например, продажа товаров населению в кредит);
4 — обмен условных ценностей на вещественные (например, получение товаров, обязательства их оплатить — акцепт счета поставщика);
5 — обмен денег на условные ценности (например, выдача денег под отчет агенту, который должен отчитаться за полученную сумму);
6 — обмен условных ценностей на деньги (например, оплата счета поставщика);
7 — обмен одних вещественных ценностей на другие (например, разборка здания на дрова);
8 — обмен одних условных ценностей на другие (например, к прибыли предприятия присоединены средства бюджетного финансирования, перевод или зачет задолженности). Все эти восемь потоков имеют неодинаковое значение и различный удельный вес в хозяйстве. Модель предопределяла классификацию счетов и их корреспонденцию. Она приводила к выводу, что бухгалтерский баланс есть следствие двойной записи.[22]
Модель Блатова имела крупный недостаток, так как полностью игнорировала операционные, результатные, собирательно-распределительные и регулирующие счета. Это значительно уменьшает ее познавательную ценность.
Иван Романович Николаев (1877 — 1942) ученик П.Б. Струве, помогавший учителю при написании раздела о бухгалтерском учете в книге «Хозяйство и цена», развивал взгляд, согласно которому бухгалтерский учет, организуемый через баланс, не может быть зеркальным отражением тех реальных процессов, которые с его помощью изучаются. Принятой в его время и получившей вскоре всеобщее признание концепции учетного натурализма (стремление точно отобразить в учете все то, что имеет или должно иметь место в жизни) Николаев противопоставил тенденцию учетного реализма.
Развивая реалистическое начало бухгалтерского учета, Николаев приходил к мысли о том, что весь актив есть не что иное, как ранее совершенные расходы, которые для предприятия должны выступать (и в реальной жизни выступают) как расходы будущих периодов. (Исключение делается для статей денежных средств.) Исходя из финансовой трактовки учетных показателей Николаев и оценку статей сводил, естественно, к себестоимости. Правда, в духе последующих завоеваний теории Николаев, допуская использование регулирующих счетов, создавал возможности для введения в учет и других видов оценки, дополняющих себестоимость. Он придерживался правила, что только превратившись в деньги, материальные ценности могут оказывать влияние на величину убытков или прибылей.
Николаев сформулировал три требования, которым должен отвечать настоящий бухгалтер:
• хорошо знать особенности предприятия, в котором работает;
• быть достаточно жестким, чтобы с успехом противостоять тому давлению, какое он постоянно испытывает со стороны «своего природного антагониста — оперативника-хозяйственника»;
• обладать способностью быстро ориентироваться в особенностях каждой сделки, чтобы знать, что от кого потребовать, и не опасаться за какие-либо осложнения в будущем, приступая к исполнению сделки.
Наиболее весомый вклад в развитие теории учета в России внесли А.П. Рудановский и А.М. Галаган.
Александр Павлович Рудановский (1863 — 1934) — с его точки зрения, при НЭПе возродился подлинный учет. Забота о продуктивном учете привела Рудановского к созданию совершенно нового учения о предмете и методе счетоведения.
Под предметом он понимал баланс, который существует объективно в самом хозяйстве. Бухгалтеры, констатируя различные модели, только воспроизводят этот объективный баланс. Очевидно, что чем совершеннее модель, тем, следовательно, большее отражение получает хозяйственная деятельность. Если баланс признать абсолютной истиной, а модель, которая находит место в практическом обиходе, относительной, то исходя из диалектики абсолютной и относительной истины можно сделать в отношении бухгалтерского учета ряд ценных выводов: а) в бухгалтерском учете отражается только часть хозяйственной жизни, а сведения, фигурирующие в нем, имеют вопреки бухгалтерскому самомнению весьма относительную ценность и б) развитие теории бухгалтерского учета должно быть направлено на создание таких моделей учета, которые обеспечат наиболее полное отражение хозяйственных процессов. Под методом Рудановский понимал – регистрацию; систематизацию; координацию и оценку.