Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.
Фактические затраты по приобретению финансовых вложений определяются с учетом суммовых разниц, возникающих при оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
Если по приобретенным ценным бумагам основную часть затрат составляют суммы, уплачиваемые по договору продавцу, то остальные затраты по приобретению ценных бумаг могут признаваться организацией в качестве операционных расходов, т.е. учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а не на счете 58 «Финансовые вложения».
Первоначальной стоимостью перечисленных ниже финансовых вложений признается:
• по вкладам в уставный капитал организации — денежная оценка, согласованная учредителями (участниками организации);
• полученным безвозмездно — их рыночная стоимость на дату принятия к учету;
• внесенным в счет вклада организации — товарища по договору простого товарищества — по стоимости отражения в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу;
• приобретенным по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, — стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.
При оплате финансовых вложений иностранной валютой ихпервоначальная стоимость определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия к учету.
Ценные бумаги, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.
Последующая оценка финансовых вложений. Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к учету, может изменяться. Для целей последующей оценки финансовых вложений они разделяются на две группы:
• вложения, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость (приобретение акций и др.);
• вложения, по которым рыночная стоимость не определяется (вклады в уставные капиталы других организаций, предоставленные займы, уступленная дебиторская задолженность, облигации и др.).
Финансовые вложения первой группы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такие корректировки могут производиться ежемесячно или ежеквартально. Результаты корректировки списываются на финансовые результаты коммерческой организации в качестве операционных доходов и расходов.
Финансовые вложения второй группы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости. При этом по долговым ценным бумагам разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью равномерно списывать на финансовые результаты коммерческой организации и уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.
Кроме того, по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организации могут составлять расчеты их оценки по дисконтированной стоимости без осуществления записей в бухгалтерском учете.
Оценка финансовых вложений при их выбытии (погашении, продаже, безвозмездной передаче, передаче в счет вклада в уставный капитал другой организации и пр.). Финансовые активы, по которым определяется текущая рыночная стоимость, оцениваются на момент выбытия исходя из последней оценки.
Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, в момент выбытия оценивают одним из следующих способов:
• по первоначальной стоимости каждой единицы учета;
• по средней первоначальной стоимости;
• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
По первоначальной стоимости каждой единицы учета списывают вклады в уставные капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторскую задолженность, приобретенную на основании уступки права требования.
Ценные бумаги при их выбытии могут оцениваться по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг по данным об их стоимости и количестве на начало месяца и поступившим в течение месяца ценным бумагам.
Таблица 1
Расчет средней первоначальной стоимости ценной бумаги
| Дата | количество, шт. | Приход цена за единицу, руб. | сумма, тыс, руб. | количество, шт. | Расход цена за единицу, руб. | сумма, тыс, руб. | количество, шт. | Остаток цена за единицу, руб. | сумма, тыс. руб. |
| Остаток на 1-е число 10 15 25 Итого | 100 50 60 90 300 | 1000 1040 1050 1100 1047 | 100 52 63 99 314 | 70 100 170 | 1047 | 178 | 100 80 40 130 130 | 1047 | 136 |
По данным приведенного примера средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги составила в данном месяце 1047 руб. (314 000 руб.: 300 шт.). Стоимость выбывших ценных бумаг составила 178 тыс. руб., а оставшихся на конец месяца — 136 тыс. руб.
При использовании способа ФИФО выбывшие ценные бумаги (по данным приведенной таблицы) оценивают следующим образом:
100 шт. по 1000 руб. = 100 000 руб.
50 шт. по 1040 руб. = 52 000 руб.
20 шт. по 1050 руб. = 21 000 руб.
Итого 170 шт. на 173 000 руб.
Оставшиеся на конец месяца ценные бумаги оценивают:
40 шт. по 1050 руб. = 42 000 руб.
90 шт. по 1100 руб. = 99000 руб.
Итого 130 шт. на 141 000 руб.
1.3 Изменение оценки отдельных видов вложений.
В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности (3, п. 39) вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, при составлении годового бухгалтерского баланса отражают на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Указанную корректировку производят на сумму резерва под обеспечение вложений в ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов у организации или уменьшения финансирования (фондов) у бюджетной организации.
Изменение оценки указанных ценных бумаг осуществляется на последний рабочий день декабря отчетного года. Под ценными бумагами, имеющими рыночную котировку, понимают акции и облигации, которыми активно торгуют на фондовых биржах и внебиржевом рынке и котировки которых публикуются (не менее чем в одной общероссийской газете с тиражом не менее 500 тысяч экземпляров). Список таких ценных бумаг объявляет Комиссия по ценным бумагам и фондовым биржам при Президенте России. При этом рыночная стоимость определяется как средняя величина между ценами покупателя и продавца на указанную выше дату.
Рыночная стоимость принадлежащих организации ценных бумаг эмитентов, не зарегистрированных в России или осуществляющих свою деятельность вне нашей страны, определяется исходя из котировок на признанных за рубежом фондовых биржах (Лондонской, Нью-Йоркской и др.).
Резервы под обеспечение вложений в ценные бумаги создают под каждую ценную бумагу в отдельности. На общую сумму создаваемых резервов кредитуют счет 59 "Резервы под обеспечение вложений в ценные бумаги", и дебетую счет 99 "Прибыли и убытки".