Согласно п.25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств затраты по доставке основных средств по договору дарения или полученных в обмен, организация-получатель учитывает как капитальные вложения с последующим включением в первоначальную стоимость получаемого объекта.
Но, во-первых, эта норма противоречит положениям ПБУ. Согласно ПБУ 6/97 первоначальная стоимость состоит лишь из одного элемента. Во-вторых, в указаниях ничего не говориться о финансировании возможных дополнительных затрат в случаях поступления основных средств в уставный капитал организации. В-третьих, проблемой остается источник финансирования затрат, связанных с оценкой основных средств (могут появиться в случае необходимости оценки по рыночной стоимости или в определенных случаях при вкладах в уставный капитал).
Кроме того, текст методических указаний по данному вопросу противоречит ст.11 “Оценка имущества и обязательств” Федерального закона “О бухгалтерском учете”.
Согласно экономическому содержанию все затраты, обусловленные возникновением на балансе организации конкретного актива, должны формировать его первоначальную стоимость. Однако такой вывод не вытекает из текста действующих нормативных документов. И, как следствие, организации не только не имеют возможности формировать достоверную информацию об объектах бухгалтерского учета, но и подвергаются санкциям за нарушение налогового законодательства.
Второе. Нормативные документы порой полностью дублируют друг друга, так как нет четкой концепции и правил построения системы нормативного регулирования:неясно, какие вопросы рассматривает тот или иной уровень нормативного регулирования и как он взаимодействует с другими уровнями.
Например, текст касающийся перечня вопросов, которые утверждаются при принятии учетной политики организации, практически без каких-либо изменений содержится:
- в п.3 ст.6 “Организация бухгалтерского учета в организациях” Федерального закона “О бухгалтерском учете”;
- в п.8 раздела 1 “Общие положения” Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 №34н;
- в п.5 раздела 2 “Формирование учетной политики” Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н.
Аналогичное замечание можно сделать и в отношении правил, касающихся бухгалтерской отчетности.
Это было бы нерационально и только, если бы текст разных документов точно повторял друг друга. Хуже для практического применения нормативных актов, когда тексты, касающиеся одного и того же вопроса, противоречат друг другу.
В п.2.1 ПБУ 6/97 установлено, что не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе средств в обороте:
1. предмет, используемый в течение периода менее 12 месяцев, независимо от их стоимости;
2. предмет стоимостью на дату приобретения не более стократного, установленного законом, размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования;
3. иные предметы, устанавливаемые организацией исходя из правил положения по бухгалтерскому учету.
Очевидно (хотя это явно и не указано), что в состав предметов в обороте должны включаться предметы, используемые в течение периода, превышающего 12 месяцев, но меньшего, чем обычный операционный цикл.
В частности, в ПБУ 6/97 под стоимостью приобретенных основных средств понимается сумма всех фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление (за исключением НДС и других возмещаемых налогов). В п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ специально уточнено, что стоимость предметов определяется исхода из стоимости, предусмотренной в договоре. Например, расходы по доставке сверх цены, определенной договором, не должна учитываться при решении вопроса об отнесении приобретенного предмета к основным средствам. Поэтому вполне возможна ситуация, когда договором с поставщиком определена стоимость предмета, не превышающая стократный размер минимальной месячной оплаты труда, и в тоже время сумма всех фактических затрат, связанных с приобретением данного предмета, будет превышать стократный минимальный размер месячной оплаты труда. Тогда, несмотря на существующие фактические затраты, согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ данный предмет должен быть включен в состав средств в обороте.
В рассматриваемом случае налицо несоответствие используемой в различных нормативных документах терминологии. Если обратится к документу более высокого уровня – Федеральному закону “О бухгалтерском учете”, то согласно ст.11 оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется суммированием фактически произведенных расходов на его покупку. Поэтому при решении вопроса об отнесении приобретаемых предметов к основным средствам следует учитывать всю сумму фактических затрат, связанных с приобретением.
С другой стороны, возможны ситуации, когда в соответствии с ПБУ 6/97 предметы должны учитываться в составе средств в обороте, а в соответствии с Положением о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ – в составе основных средств. В этом случае можно констатировать, что нормативные документы противоречат друг другу.
Например, в п.50“б” Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ записано, что руководитель организации имеет право установить меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте. Если руководителем в действительности будет установлен лимит, меньший 100-кратного минимального размера месячной оплаты труда, то предметы стоимостью выше лимита, установленного руководителем, но менее 100-кратного минимального размера месячной оплаты труда не могут быть включены в состав предметов в обороте. В то же время эти предметы не могут учитываться и как основные средства (п.2.1 ПБУ 6/97). Возможность снижения лимита стоимости средств в обороте следовало также предусмотреть в ПБУ 5/98 и ПБУ 6/97.2
1.2 Статья 3 Закона “О бухгалтерском учете”.
В проект нового закона о бухгалтерском учете введена статья по законодательному обеспечению системы нормативного регулирования бухгалтерского учета с соответствующим названием. В проекте предусматривается четырехуровневая система нормативного регулирования, фактически формирующаяся в настоящее время в стране.
Вопросы методологии и организации бухгалтерского учета в Российской Федерации, как известно, регламентируются Министерством Финансов Российской Федерации.2
В настоящее время в России формируется четырех уровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета.
1. Уровень – Закон о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. До принятия этого закона действовало Положение о бухгалтерском учете и отчетности Российской Федерации.
2. Уровень – система национальных бухгалтерских стандартов – положений по бухгалтерскому учету. В настоящее время утверждены и действуют положения:
“Учетная политика предприятия”; “Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство”; “Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте”.
3. Уровень – различного рода методические указания, например, учитывающие отраслевую специфику.
4. Уровень – внутренние рабочие документы предприятия.3
Разработка нормативных актов четвертого уровня входит в компетенцию руководства организации. Основное условие – содержание рабочих документов не должно противоречить нормативным актам более высокого уровня.
Кроме того в п.3 раздела 1 “Общие положения” Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации говорится:
“Организация, осуществляя постановку бухгалтерского учета:
- Самостоятельно устанавливает организационную форму бухгалтерской работы, исходя из вида организации и конкретных условий хозяйствования;
- Определяет в установленном порядке форму и методы бухгалтерского учета, а так же технологию обработки учетной информации;
- Разрабатывает систему внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля;
- Формирует в установленном порядке свою учетную политику по другим вопросам”.7
В ст.3 данного проекта приводятся названия документов и порядок их разработки и утверждения. Но существенным недостатком содержанием данной статьи является отсутствие ясности в отношении подходов к содержанию нормативных актов отдельных уровней, во-первых, и обязательности их применения, во-вторых. Не имея четкого ответа на эти вопросы, можно формально предложить и пять, и десять уровней нормативного регулирования. Подход, заложенный в проекте нового закона, не исключит противоречия и дублирование, которые характерны для существующей системы нормативного регулирования. Для того, чтобы обеспечить построение более реальной, а не формальной пирамиды нормативных актов, в законе необходимо предусмотреть не только количество уровней регулирования и порядок утверждения нормативных актов, но и принципы формирования их содержания, и характер обязательности выполнения.
Некоторые положения статьи “Система нормативного регулирования бухгалтерского учета” проекта закона (помимо того текста, который уже вошел в проект) могли бы выглядеть следующим образом:
- Законодательство первого уровня содержит нормы-принципы, исходя из которых строится содержание нормативных актов других уровней, а также императивные, строго определенные правила поведения при организации ведения бухгалтерского учета и подготовке бухгалтерской отчетности.
- Проекты документов второго уровня подготавливаются с участием независимых экспертов по бухгалтерскому учету, отбираются на конкурсной основе независимой профессиональной организацией, аккредитованной при федеральном органе.