· по себестоимости (т.е. включая расходы по приобретению, такие как брокерские и банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины);
· по переоценённой стоимости;
· по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости.
В соответствии с международными стандартами учета краткосрочные инвестиции могут отражаться в балансе по рыночной стоимости или по более низкой из себестоимости и рыночной стоимости (т.е. суммы, которая будет получена в результате продажи инвестиции на фондовом рынке). Возникающая в результате такой оценки прибыль (убыток) должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках.
В случае снижения стоимости долгосрочного вложения, которое по оценкам не является кратковременным, его балансовая стоимость уменьшается. Такое снижение стоимости долгосрочных инвестиций, за исключением временного снижения, отражается в отчете о прибылях и убытках. Увеличение балансовой стоимости долгосрочных инвестиций, возникающее в результате переоценки долгосрочных инвестиций, должно быть отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки в разделе акционерный капитал. В той степени, в которой снижение стоимости инвестиций компенсирует предыдущее увеличение стоимости той же инвестиции, которое было отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки и в последствии не было сторнировано, это снижение учитывается на счете изменения стоимости инвестиций в результате переоценки. Во всех прочих случаях снижение балансовой стоимости должно быть отражено как расход.
Важно отметить ряд различий при учёте дебиторской задолженности. Несмотря на то, что в соответствии как с российской системой учета, так и МСФО учет должен вестись по моменту отгрузки, требование о ведении учета по отгрузке является новым в российской системе учета. Поэтому предприятиям для соблюдения нового требования необходимо изменить свои системы учета.
Кроме того, в соответствии с международными стандартами, в отношении любой дебиторской задолженности, взыскание которой считается сомнительным, создаются резервы (резервы по сомнительным долгам). Такие резервы должны относиться на счет прибылей и убытков. В то же время российская система учета требует, чтобы безнадежная задолженность была конкретно определена, и чтобы дебиторская задолженность сроком более 4 месяцев, по которой не начато погашение, списывалась. На практике, при составлении отчётности российскими предприятиями по МСФО, резерв по сомнительным долгам составляет очень значительный процент и существенно уменьшает показатели прибыли.
Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Требование наличия надлежащей документации часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции.
Одно из существенных различий в подходе к отчёту о прибылях и убытках в России и международной практике было устранено в ходе реформы. Как известно, до недавнего времени за момент реализации продукции можно было принимать момент оплаты продукции или момент её отгрузки, и подавляющее большинство предприятий использовали первый, так называемый “кассовый” метод учёта. С 1 января 1996 г. в бухгалтерском учёте момент реализации продукции определяется, как правило, только по моменту отгрузки, как в западной практике. Однако для целей налогообложения можно использовать оба варианта определения момента реализации.
Налог на прибыль отражается в отчете о прибылях и убытках формата МСФО после расчета прибыли и убытков от всей хозяйственной деятельности. Это положение совпадает с требованиями новой формы российского отчета о финансовых результатах и их использовании, за исключением того, что многие расходы, учитываемые при расчете финансового результата до налогообложения в соответствии с МСФО, рассматриваются в российской системе учета как использование прибыли. На использование прибыли относятся расходы, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль в соответствии с требованиями российской системы учета.
Еще одним различием между новой российской формой отчета о финансовых результатах и отчетом о прибылях и убытках формата МСФО является классификация общехозяйственных расходов и амортизации. Несмотря на то, что в новой российской форме общехозяйственные расходы представлены отдельной строкой, в прошлом эти расходы включались в производственные расходы. Поэтому компаниям необходимо будет произвести изменения в структуре себестоимости реализованной продукции.
Также следует выделить некоторые различия в составе себестоимости реализованной продукции.
· Затраты отчетного периода - В соответствии с МСФО коммерческие расходы и, в общем случае, общехозяйственные расходы (амортизация зданий управления, расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных служб) не рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением и производством товаров, и следовательно, не включаются в себестоимость производства. В соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и общехозяйственные расходы включаются в состав себестоимости реализованной продукции.
· Себестоимость производства и незавершенное производство - В соответствии с МСФО в производственную себестоимость входят расходы, непосредственно связанные с доставкой товаров покупателю, расходы по продаже продукции товарного вида, расходы по транспортировке приобретенных товаров, затраты на оплату труда и другие производственные расходы, понесенные в процессе обработки товаров до момента реализации. Помимо производственных затрат в себестоимость производства должны включаться все расходы по переработке, которые являются необходимыми для данной местности и в данных условиях. В стоимость приобретения входят импортные пошлины, стоимость транспортировки и доставки и любые другие непосредственно относящиеся к приобретению затраты, за исключением торговых скидок.
В соответствии с российскими стандартами учета в себестоимость реализованной продукции включаются только расходы, учитываемые при налогообложении. Поэтому расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, относятся на счет 81 “Использование прибыли” и исключаются из себестоимости реализации.
Расходы по уплате процентов по непогашенной задолженности и налог на прибыль не включаются в себестоимость производства. Для целей международной отчётности расходы по уплате процентов учитываются при определении финансового результата до налогообложения и отражаются таким же образом, как доходы по внереализационным операциям, расходы по внереализационным операциям и прибыли или убытки от курсовой разницы. Все эти статьи указываются в доходе компании до налогообложения. При этом они рассматриваются как не относящиеся к основной деятельности компании и, таким образом, указываются после финансового результата от основной деятельности. В соответствии с новой формой российского отчета о финансовых результатах расходы по уплате процента включаются в финансовый результат от основной деятельности, а прибыль/убыток от курсовой разницы отражается в отчетности как прочие доходы и расходы.
Большой теоретический и практический интерес вызывают учёт бартера. В российской экономике бартер играет значительно более важную роль, нежели в международных масштабах. (Например, финансовой революцией в РАО “ЕЭС России” в 1999 г. было признано то, что компании удалось собрать 49 % “живых” денег в общей сумме платежей по сравнению с 19 % в 1998 г.). Согласно МСФО, если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией. Такая ситуация возникает, когда поставщики обмениваются товарами, перемещая их между различными регионами, с тем чтобы своевременно отреагировать на локальные изменения спроса. В тех случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, например, грузовые автомобили обмениваются на стальной прокат, МСФО определяет такие сделки как сделки, приносящие доход. В российской системе учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация. Следовательно, при обмене товаров на аналогичные товары, такие сделки следует исключить из реализации, определяемой согласно международным стандартам.
В отличие от российской практики международные стандарты не регламентируют план счетов. Структура российского плана счетов была разработана более 50 лет назад и, несмотря на изменения, внесенные в 2000 г., потеряла актуальность и по многим статьям не соответствует основополагающим принципам МСФО.
Таким образом, между российскими и международными стандартами существует очень большое количество различий как принципиальных, так и менее значительных. Чтобы оценить масштаб подобных расхождений необходимо сравнить 2 комплекта консолидированной отчётности за 1998 г., подготовленные РАО “Газпромом”. Один из них был составлен в соответствии с российским законодательством, а другой – в соответствии с МСФО. Выяснилось, что расхождение в показателе чистой прибыли составило более 100 млрд. рублей – 42,49 млрд. рублей чистого убытка по российским правилам бухучёта и 147,22 млрд. по МСФО. Расхождение в определении резервов (за исключением резерва по сомнительным долгам) составило 45,4 млрд. рублей, а в отношении резерва по сомнительным долгам – 20,6 млрд. рублей. Сумма, которая по российскими правилами относится на капитал, а в соответствии с МСФО является расходами, достигает 29,5 млрд. рублей. Величина дохода по денежным статьям, который не признаётся в соответствии с российским бухучётом и признаётся в соответствии с МСФО, составляет 62,9 млрд. рублей. Есть и другие не менее существенные расхождения[6].