Учетные регистры представляют собой листы бумаги, приспособленные для регистрации и группировки в них данных о наличии средств и операциях с ними, зафиксированных первичными носителями информации.
Применяемые в практике бухгалтерского учета регистры можно классифицировать по внешнему виду, по объему содержания и по последовательности записей.
По внешнему виду регистры бухгалтерского учета подразделяются на книги (журналы), карточки и свободные листы.
Книги (журналы) представляют собой сброшюрованные листы бумаги со специальным графлением. Все страницы в бухгалтерских книгах должны быть пронумерованы и заключены в переплет. На обороте последней страницы за подписью главного (старшего) бухгалтера (или другого уполномоченного лица) делается надпись: “В настоящей книге всего пронумеровано … страниц (листов)”. Например, в настоящее время регистры в виде книг применяются для учета кассовых операций - кассовая книга (Приложение В).
При большом объеме книги и значительном количестве учитываемых в ней различных объектов составляется оглавление, а в необходимых случаях – и перечень объектов в алфавитном порядке.
Карточки – это отдельные таблицы на плотной бумаге. Чаще всего карточки применяются в качестве регистров аналитического учета и хранятся в картотеке. При открытии карточек их регистрируют в специальном реестре.
Свободные листы представляют собой определенным образом разграфленные таблицы, предназначенные для записи хозяйственных операций. Таблицы в виде свободных листов широко используют для ведения ведомостей журналов-ордеров, машинограмм и магнитных носителей, графление регистров (книг, карточек, свободных листов) зависит от их назначения, от формы бухгалтерского учета. По объему содержания учетные регистры подразделяются на регистры синтетического и аналитического учета.
Регистры аналитического учета, предназначенные для учета расчетных операций, имеют контокоррентную форму (Приложение Г).
Для аналитического учета материальных ценностей служат карточки натурально-стоимостного учета (Приложение Д).
По принципу группировки или последовательности записей регистры бухгалтерского учета подразделяются на хронологические, систематические и комбинированные.
Хронологические регистры предназначены для записи в хронологической последовательности исходя из времени выполнения той или иной хозяйственной операции, вне зависимости от ее содержания. Задача такой регистрации – обеспечить повседневный контроль за своевременным и полным отражением в учете всех без исключения хозяйственных операций. Примером хронологического регистра может служить приведенный ранее журнал регистрации, в котором в календарной последовательности дат отражаются хозяйственные операции и обосновывающие их документы.
Систематические регистры предназначены для записи в определенной группировке однородных хозяйственных операций за определенное время (например, за месяц). Такая регистрация позволяет проследить за состоянием и движением отдельных видов хозяйственных средств и источников их формирования. К систематическим регистрам относят Главную книгу, в которой группируются обороты из журнала-ордера соответствующих счетов за год (Приложение Е).
Комбинированные регистры приспособлены для одновременной записи хозяйственных операций в хронологическом и систематическом порядке. К таким регистрам следует отнести прежде всего некоторые журналы-ордера, в которых запись производится одновременно в хронологическом и систематическом порядке.
Для аналитического учета различных затрат, подлежащих обобщению в нескольких направлениях, целесообразно применять карточки и таблицы многографной формы.
При ведении учета по журнально-ордерной форме учета аналитический и синтетический учет зачастую совмещаются в единой системе записей. В частности, журнал-ордер по счету 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” наряду с аналитическими данными о расчетах с каждым из поставщиков в отдельности дает и синтетическое обобщение этих расчетов в пределах синтетического счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.
Техника записи в учетные регистры подчинена форме и назначению учетного регистра. Одни регистры предназначены для линейной записи, другие – для линейно-позиционной, третьи – для шахматной записи.
При линейной записи каждая операция полностью отражается по одной горизонтальной строке. Такая запись содержит все необходимые данные о совершенной операции и больше не дополняется.
При линейно-позиционной записи операция также отражается по одной горизонтальной строке, но не полностью. Записи, отражающие продолжение и завершение впоследствии по позициям, дополнительно вписываются в ту же строку, но в соответствующие графы. Например, поступление материалов и соответствующее образование задолженности поставщикам отражено по горизонтальной строке, но дата погашения задолженности поставщику этого материала будет проставлена по этой же строке лишь тогда, когда сумма задолженности будет ему перечислена.
При шахматной записи каждая операция отражается только один раз. Соблюдение принципа двойной записи и сокращение вдвое объема учетных работ по “разноске” хозяйственных операций в учетные регистры обеспечиваются помещением суммы записи в прямоугольнике, образуемом пересечением строки дебетуемого и графы кредитуемого счета.
4.1 Формы бухгалтерского учета
Ведение бухгалтерского учета требует использования всех видов учетных регистров, разной последовательности и различных способов записей в них.
Форма бухгалтерского учета – это сочетание различных видов учетных регистров, объединяемых общей структурой их построения, техникой и последовательностью производимых в них записей.
Структура регистров, взаимосвязь между ними, техника исполнения – таковы признаки, определяющие особенности форм бухгалтерского учета.
В настоящее время наиболее распространены мемориально-ордерная, журнал-главная, журнально-ордерная, машиноориентированная формы учета для организаций малого предпринимательства.
Сущность мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета заключается в том, что на основании первичных или сводных (накопительных группировочных) документов составляются мемориальные ордера, в которых приводится краткое содержание записи, сумма операции и корреспонденция счетов.
Мемориальные ордера (Приложение Ж) могут оформляться и непосредственно на документах, для чего на последних ставят оттиск специального штампа, либо отводят особое место в формах типографских бланков. Во всех случаях мемориальный ордер сопровождает документы. Затем мемориальные ордера записываются в регистрационный журнал.
Форма регистрационного журнала (Приложение Ж) содержит порядковый номер мемориального ордера, его дату и общую сумму произведенных в нем записей. Ведение регистрационного журнала позволяет сопоставлять сумму операций, получивших отражение в мемориальных ордерах, с итогом записей по синтетическим счетам, а также контролировать сохранность мемориальных ордеров и документов.
Данные мемориальных ордеров после их регистрации вносятся в Главную книгу – основной регистр синтетического учета, построенный по синтетическим счетам первого порядка. По дебету и кредиту каждого счета отражаются дата и номер мемориальных ордеров, суммы по корреспондирующим счетам и их итоги.
Параллельно в бухгалтерии ведутся записи в регистрах аналитического учета, а по окончании месяца составляются оборотные ведомости по аналитическим счетам. Итоговые данные по каждой оборотной ведомости аналитического учета должны совпадать с соответствующими показателями оборотной ведомости по синтетическим счетам. В свою очередь, итоги дебета и кредита по оборотной ведомости синтетического учета должны быть равны итогу по регистрационному журналу.
Мемориально-ордерная форма учета отличается строгой последовательностью учетного процесса, простотой и доступностью учетной техники, при ней широко используются стандартные формы аналитических регистров, счетные машины, копировальный способ регистрации. Кроме того, при ней легко осуществлять разделение учетной работы между квалифицированными и менее квалифицированными работникам.
Недостатками мемориально-ордерной формы учета являются:
- трудоемкость учета, вызываемая прежде всего многократным дублированием одних и тех же записей (в мемориальном ордере, регистрационном журнале, синтетических и аналитических регистрах);
- отрыв аналитического учета от синтетического, громоздкость аналитического учета, он часто отстает от синтетического;
- формы регистров аналитического учета зачастую не содержат показателей, необходимых для контроля, анализа хозяйственной деятельности и составления отчетности.
В связи с этим учет имеет сравнительно низкое познавательное значение, а для составления отчетности приходится производить выборку и группировку данных текущего учета. В настоящее время мемориально-ордерная форма учета применяется в сравнительно небольших организациях.
Вариантом мемориально-ордерной формы является форма Журнал-Главная (Приложение З). Она широко распространена в сравнительно небольших по объему деятельности предприятиях – совхозах, колхозах, а также в бюджетных учреждениях, жилищно-эксплуатационных конторах и других организациях.
Единственное существенное отличие формы Журнал-Главной от мемориально-ордерной формы – в структуре регистра синтетического учета, где на одном развороте листа объединяются хронологическая и систематическая записи. Этот регистр ведется обычно в книге, которая называется Книгой главных счетов или Журнал – Главной книгой.
Первые три колонки книги отведены для хронологической регистрации хозяйственных операций. Они точно соответствуют структуре регистрационного журнала. Остальная часть разворота листа книги отведена для систематической записи по всем синтетическим счетам.