Анализ системы нормативного регулирования финансовых результатов начнем с Положений, определяющих общие принципы раскрытия информации.
Краеугольным камнем всей системы учета финансовых результатов является методологический принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, закрепленный в ПБУ 1/08 «Учетная политика организации». В соответствии с ним «факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами» [11]. Исходя из этого, расходы включаются в систему учета финансовых результатов в том отчетном периоде, в котором получены доходы (а не выплата или поступление денежных средств), ставшие возможными благодаря этим расходам. В системе МСФО ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» по содержанию наиболее близко к преамбуле, открывающей перечень МСФО «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности».
В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация учета финансовых результатов определяется пп. 25,28,32,40,54,56,66,69,70,77,78,79,80,81,82 и 83. При этом часть из указанных норм носит косвенный характер по отношению к финансовым результатам. Другая часть, является определяющей в системе учета финансовых результатов. Рассмотрим их.
В п. 79 дается единственное во всей системе нормативного регулирования определение финансового результата. В соответствии с ним бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением [18]. Если трансформировать эту формулировку на правила ведения бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов, то конечным финансовым результатов является чистая прибыль (убыток) организации.
В п. 80 дается понятие прибылей и убытков прошлых лет.
В важнейший объект учетного наблюдения финансовых результатов организации выделяются доходы будущих периодов. Это обстоятельство закрепляется п. 81 Положения. При этом определения указанных выше категорий являются традиционными для ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.
В п. 82 указывается, что в случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, ценных бумаг) убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты у коммерческой организации [18]. Приведенная трактовка значительно отличается от аналогичных понятой, приведенных в других нормативных актах, регламентирующих выбытие конкретных объектов учета. В них указывается, что в учете финансовых результатов отражается не сальдо по указанной операции, а доходы и расходы по ней развернуто.
Остальные из указанных выше норм в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации по отношению к нормативному регулированию финансовых результатов носят косвенный характер. Следует отметить, что в системе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) аналогичного Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации стандарта нет. При этом, наличие такого стандарта необходимо, так как именно он может послужить связующим звеном во всей системе нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты (ПБУ 7/98) и Положение «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) регламентируют порядок отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, которые:
- оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации и которые произошли между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (события после отчетной даты);
- имели место на отчетную дату, возникновение последствий которых зависит от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько определенных событий (условные факты хозяйственной деятельности).
Одной из основных целей разработки указанных нормативных актов является обеспечение пользователей бухгалтерской отчетности как можно более полной информацией для принятия ими обоснованных решений при распределении чистой прибыли организации.
В свою очередь, Положение делит условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности на две группы:
- условные обязательства, существующие на отчетную дату;
- возможные обязательства (их существование на отчетную дату может быть подтверждено лишь в будущем).
Информация о возможных обязательствах, так же как и об условных активах раскрывается только в пояснительной записке. При этом записи в бухгалтерском учете отчетного периода не осуществляются. И только тогда, когда последствиями условного факта являются существующие на отчетную дату условные обязательства, в отчетном периоде необходимо выполнить бухгалтерские записи, связанные с созданием резервов под такие обязательства. Это обстоятельство регламентируется п. 8 ПБУ 8/01.
Создание резервов осуществляется однократно в конце отчетного периода путем отнесения соответствующих сумм на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9 ПБУ 8/01). Порядок формирования информации об условных обязательствах организации в бухгалтерском учете осуществляется через учет финансовых результатов и регламентируется пп. 10и 11 ПБУ 8/01.
Самую большую роль в организации учета финансовых результатов играют Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Этими документами были установлены базовые правила и процедуры формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о доходах и расходах организации.
Доходы и расходы представляют собой основные элементы финансовой отчетности, базовые категории бухгалтерского учета. Отсутствие этих понятий в системе нормативного регулирования отечественного бухгалтерского учета в условиях административной экономики не ощущалось, так как многие факты и события хозяйственной практики подлежали прямой и жесткой регламентации. Многообразие хозяйственной жизни, ее динамика в рыночной экономике обусловили необходимость определения доходов и расходов как важнейших факторов, влияющих на достоверность отражения в учете и отчетности финансовых результатов, достижение которых является главной целью предпринимательской деятельности, с одной стороны, а достоверность и прозрачность которых является основной задачей бухгалтерского учета, с другой стороны.
В настоящее время большинство организаций являются многопрофильными, деятельность которых связана не только с производством продукции (работ, услуг), но и с торговлей, финансовыми вложениями и другими видами деятельности. Поэтому в практике ведения бухгалтерского учета возможны ситуации, когда сразу ряд предметов деятельности будет определяться организацией как обычные.
Таким образом, для - организаций (если отсутствует соответствующая информация в учредительных документах) предметом деятельности могут считаться работы, услуги, производство продукции и т. п., составляющие в стоимостном выражении пять и более процентов от объема продаж этой организации.
В связи с этим формирование состава финансовых результатов может осуществляться по самым различным направлениям. Поэтому требуется выработка базовых правил формирования финансовых результатов и построения на их основе соответствующих учетных моделей. Также необходимо отметить, что над рассматриваемыми Положениями постоянно ведется работа по их совершенствованию. В настоящее время ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» применяются в их третьей редакции. При этом положительным моментом является уточнение и расширение номенклатуры расходов и доходов.
В системе МСФО роль ПБУ 9/99 «Доходы организации» частично выполняет МСФО 18 «Выручка». Этим международным стандартом регламентируется только учет доходов по обычным вилам деятельности. Таким образом, сфера применения ПБУ 9/99 «Доходы организации» намного шире, чем его международного аналога. Более того, в системе МСФО отсутствует стандарт, аналогичный ПБУ 10/99 «Расходы организации». Причиной является наличие соответствующих определений данных в преамбуле, открывающей перечень МСФО «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности». Считается, что этого достаточно для регламентации учета расходов организации. Однако, по нашему мнению, отсутствие системы принципов отражения информации о расходах позволяет в ряде случает использовать учет для субъективного формирования данных с целью манипулирования сознанием его пользователей. Поэтому наличие в Российской Федерации ПБУ 10/99 «Расходы организации» является значительным преимуществом отечественного нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности.
Вехой в организации учета финансовых результатов стало вступление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» - ПБУ 18/02. Необходимость в его разработке возникла из-за применения в практической деятельности организаций норм гл. 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций». В соответствии с этим доходы и расходы в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли стали учитываться раздельно. Поэтому в бухгалтерском учете определялась одна прибыль, а в налоговом - другая. Таким образом, указанные показатели не имели связи между собой.