С 1 января 2000 г. приказ Министерства финансов РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций» утратил силу. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные Министерством финансов РФ от 28 июня 2000 г. № 60н, действующие в настоящее время, сохраняют подход к заполнению Отчета о движении денежных средств, который предусматривался названной инструкцией. Однако они являются лишь рекомендациями.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, к денежным средствам предприятия относятся средства, учтенные на счетах 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути» и 58 «Финансовые вложения».
Ориентируясь на План счетов при заполнении Отчета о движении денежных средств, бухгалтер может включить в него информацию со всех денежных счетов. Это будет соответствовать международным стандартам, в частности стандарту финансовой отчетности IAS 7 «Отчеты о движении денежных средств», которым предусмотрено при составлении Отчета о движении денежных средств приравнивать к денежным средствам денежные эквиваленты.
Денежные средства предприятия - это вид его активов, отличающихся абсолютной ликвидностью, т. е. способностью быстро и с минимальными издержками выступать в качестве средства платежа.
Денежные эквиваленты - это активы предприятия, которые не обладают абсолютной ликвидностью, но при необходимости в любой момент могут ее приобрести.
Учитывая приведенные определения денежных средств и денежных эквивалентов предприятия, можно сделать вывод о том, что не вся информация с рассматриваемых счетов должна попадать в Отчет о движении денежных средств. Так, например, в Отчет о движении денежных средств не должна попадать информация со счета 55 о депозитах предприятия, возврат средств с которых возможен только по истечении установленного срока. Учтенные на счете 58 хозяйственные средства предприятия можно признать денежными эквивалентами только в части ценных бумаг, которые имеют высокий уровень котировки, а также договоров по займам, которые предусматривают их расторжение по первому требованию.
Министерством финансов РФ предусмотрено в целях исключения повторного счета в Отчете о движении денежных средств показывать справочнике (строки 295 и 296) денежные средства, полученные в кассу с расчетного или иных счетов в банках на текущие хозяйственные и операционные расходы (на заработную плату, командировочные и т. п.). а также направленные из кассы в банк. Необходимо отметить, что для повышения достоверности отчетных данных здесь следовало бы учитывать и сальдо счета 57, имеющееся на отчетную дату. В итоговые статьи «Поступило денежных средств» (строка 020) и «Направлено денежных средств» (строка 120) указанные суммы включаться не должны. При этом Министерством финансов РФ не учтено, что повторный счет может иметь место и при движении денежных средств в банке между расчетным счетом и специальными счетами. Исключение составляет оформление безотзывного аккредитива.
Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности предприятия предусмотрен порядок отражения в Отчете о движении денежных средств операций по покупке и продаже иностранной валюты. Такие хозяйственные операции не вызывают увеличения или уменьшения денежных средств предприятия, изменяется лишь вид валюты. Представляется, что во избежание повторного счета в Отчете о движении денежных средств должны отражаться не полные обороты по соответствующим счетам, а только разница между суммой, расходованной и полученной, в рублевом эквиваленте, которая может возникнуть, если в период покупки или продажи иностранной валюты произошло изменение курса национальной валюты.
Для исключения внутреннего оборота с целью повышения достоверности отчетной информации следует подвергать логическому анализу хозяйственные операции, оформленные корреспонденцией денежных счетов, и не учитывать при заполнении Отчета о движении денежных средств те обороты, которые не влияют на величину денежных средств, имеющихся в распоряжении предприятия. Для заинтересованных пользователей подход к заполнению данной формы отчета должен быть расшифрован в Пояснительной записке.
В форме № 4 «Отчет о движении денежных средств» предусмотрена расшифровка статьи «Поступило денежных средств» (строка 020). Справочнике должно быть показано поступление денежных средств по наличному расчету в разрезе юридических и физических лиц.
Информация о наличных расчетах с физическими лицами, в свою очередь, должна быть представлена еще в разрезе расчетов с применением контрольно-кассовых аппаратов и бланков строгой отчетности.
Следует отметить, что в форме Отчета о движении денежных средств при выделении денежных средств, поступивших по наличному расчету. Министерство финансов РФ рекомендует не учитывать данные строки 100. Однако такой строки в форме № 4 нет, поэтому может возникнуть вопрос, какие поступления денежных средств не должны учитываться по строке 270. Строка 100 присутствовала в форме Отчета о движении денежных средств, появившейся впервые в отчетности российских предприятий, но впоследствии была преобразована, поэтому фразу «...кроме данных по строке 100...» следует воспринимать как опечатку.
Проблемой и с точки зрения методологии заполнения бухгалтерской отчетности, и с точки зрения анализа денежных потоков предприятия является отсутствие в нормативных актах, регулирующих порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, конкретного содержания статей Отчета о движении денежных средств. Самостоятельное решение этого вопроса каждым бухгалтером приводит к снижению сопоставимости отчетной информации. Делать аналитические выводы, соответствующие действительности, в этом случае можно только, если расшифровка содержания статей будет приведена в Пояснительной записке.
Определенная проблема создается необходимостью представлять отчетную информацию о движении денежных средств предприятия в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации сохранили понятия видов деятельности, которые были даны в Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 12 ноября 1996 г. №97.
Так, «текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т. е. производством промышленной продукции, выполнением строительных работ, сельским хозяйством, торговлей, общественным питанием, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.
Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера и т. п.
Финансовой деятельностью считается деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций.
Процитированные формулировки определений текущей, инвестиционной и финансовой деятельности не дают ответов на некоторые вопросы, возникающие в процессе практической работы. Например, неясно, к какому виду деятельности отнести выручку от реализации долгосрочных финансовых вложений (акций), если они приобретались с целью получения доходов, но были проданы в течение 12 месяцев: вклады учредителей в уставный капитал: подотчетные суммы общехозяйственного назначения и т. п.
Согласно Инструкции о финансовой отчетности (SFAS № 95), одобренной в рамках американских общепринятых принципов бухгалтерского учета (GAAP), асе сделки и события, которые не являются по своему характеру финансовыми и инвестиционными, включаются в основную (текущую) деятельность.
Учитывая, что предприятия имеют право самостоятельно определять формы и содержание отчетности, бухгалтеры могут воспользоваться любым из приведенных вариантов. Однако самостоятельное решение проблемы отрицательно отразится на обеспечении сопоставимости отчетной информации, поэтому желательно, чтобы было официальное или уточнение понятия, или разъяснение, как поступать бухгалтеру в случае возникновения моментов, не оговоренных в существующих понятиях видов деятельности предприятия.
Одним из требований, которые предъявляются к отчетной информации всеми нормативными актами, регулирующими порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, является представление по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности данных минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. В форме № 4 «Отчет о движении денежных средств» такое требование не соблюдено, ибо отражение данных за предыдущий период не предусмотрено. Это негативно влияет на полноту отчетной информации. Отчет о движении денежных средств должен давать возможность заинтересованным пользователям оценить способность предприятия генерировать денежные потоки. По одному отчетному периоду выявить тенденцию невозможно.