Учет в сельском хозяйстве царской России
Сельское хозяйство много веков определяло жизнь России, но вопросов, связанных с организацией учета, здесь не возникало по крайней мере до того, как получило развитие товарное хозяйство. А развитие оно получило только в XVIII в., и именно с этого момента стало возможно и нужно говорить об учете. Способствовало этому возникновение крупных поместий.
Об организации учета в помещичьих хозяйствах идет примерно с XVII в., но теоретическое осмысление учета происходит только во второй половине XVIII в. благодаря трудам А.П. Волынского, Вольфа, П.И. Рычкова, А.Т. Болотова, Ф.В. Удолова и др.
Их главным убеждением было то, что люди — объект учета. Под людьми здесь понимались крепостные. Здесь обращает на себя внимание тот факт, что скот, размер вспаханной пашни, инвентарь учитываются по крепостным крестьянам, причем крестьяне, по существу, начинают рассматриваться как материально ответственные лица за вверенное им имущество. Имущество выступает как аналитический учет к синтетическому — крепостным крестьянам, а при этом учет нужен не сам по себе, не только для контроля крепостных, но и как средство управления.
Главным методическим приемом этого учета была инвентаризация людей и ценностей. Записи вносились или в специальную книгу или на бирки. Последние были широко распространены в Прибалтике. Немолоченный хлеб и урожай на корню должны были оформляться отдельными бирками. На скотном дворе инвентаризация оформлялась деревянной биркой, где наличный скот регистрировался по группам: быки, дойные коровы, яловые коровы, трехлетки, двухлетки, однолетки. «И коле скоро какая скотина падет, то вычернить зарезанный на бирке рубчик чернилами и отметить в черной записной своей книге, в котором месяце пала». Аналогичный порядок предусмотрен и для учета овец, коз, «индейских кур, гусей, уток и русских кур».
Иногда к инвентаризации привлекались священники. Им отводилась роль ревизоров за действиями управителей. В ряде случаев за подписью священника должен был быть организован и текущий учет по деревням. В некоторых наиболее развитых хозяйствах, например у Андрея Тимофеевича Болотова (1738—1833), встречаемся с задачей выявления доходов крепостных семей, источников этих доходов.
Цель этого учета — увязка оброков с доходностью семьи [Болотов, с. 69].
В некоторых случаях семейное обложение рассматривалось как не совсем эффективное и заменялось тягловым, круговой порукой. Раздел по тяглам гарантировал помещику поступление оброка и выполнение барщинной работы полностью. Здесь вводится принцип коллективной ответственности. Если кто-то убежит, то оставшиеся платят побор за беглеца. Так рождалась атмосфера «добровольной слежки».
Текущий учет помещичьего хозяйства требовал довольно сложной системы книг. Центральной — был табель, в котором фиксировалось отработанное на барщине время. Табель был поименный и открывался на каждую деревню. Заполнял его староста. Кроме табеля, необходимо отметить следующие книги (взят пример Болотова):
1. Домашний журнал, представляющий своеобразный реестр хронологической записи, но являющийся не столько экономическим, сколько полицейским документом. В нем писались: «жалобы, ссоры и расправы, с кем и как они решены», сведения о рождении и смерти крестьян, данные о побегах и «других от крестьян шалостях».
2. Полевая тетрадь, содержащая систематическую запись о состоянии полей и «нужных до того принадлежащих обстоятельств».
3. Хлебная тетрадь, содержащая систематическую запись о движении «немолоченного всякого хлеба».
4. Денежная тетрадь, содержащая систематическую запись о движении денег.
5. Домовая тетрадь «для особой записи хлебных, денежных и всяких других долгов».
6. Тетрадь учета «поборов с мужиков».
7. Последняя тетрадь, в эту тетрадь записывалось все, что не попало в предыдущие, как-то: предметы домашнего обихода (сбруи), скотоводства, запасы и т. д.
Такие книги (тетради), как полевая, хлебная, денежная, домовая, поборов и последняя, представляли собой законченную систему учета. Это был перечень счетов (счетов первого порядка), причем каждый счет велся в естественных (натуральных) единицах. Учетные книги открывались ежегодно и, как правило, не на основе записей прошлогодних книг, а только по данным инвентаризации, т. е. шли не от учета к хозяйству, а от хозяйства к учету. Следует отметить, что, например, у Вольфа текущий учет строился на использовании систематической записи. На каждый вид хозяйственного имущества (средств) открывался отдельный счет, регистрация велась в натуральных единицах с выведением баланса по каждому счету, для чего остаток записывался на слабую сторону счета, т. е. в расход. (У Болотова остаток записывался на сильную сторону.)
В учете того времени широко использовался выборочный метод, не связанный с теорией вероятностей [Рычков, с. 41]. Его широко пропагандировал Петр Иванович Рычков (1712—1777). Он же настаивал на широком использовании в бухгалтерии укрупненных учетных единиц, например, учет зерна вели на возы.
Из старых учетных регистров мы можем узнать о высокой товарности имений и о своеобразных экономических отношениях. Так, в имении Вольфа широко использовалось ссужение крестьян зерном из расчета 17% годовых. Был у помещиков и подход к учету как к средству социальной политики.
Так, например, Волынский для покрытия расходов по содержанию церкви, престарелых, увечных, дряхлых, вдов и сирот с 1726 г. ввел десятину со всех продуктов, скота и денежных доходов крестьян. Так был введен «подоходный налог», практическое проведение которого в жизнь ставило трудные задачи перед учетом.
Для ведения сложного учета требовался и особый персонал, нужны были грамотные и знающие люди, и Волынский рекомендовал готовить конторщиков из крепостных, для чего при главном управлении обучал грамоте по 8—9 дворовых мальчиков.
Во второй половине XVIII в. наблюдалась тенденция создать науку домоводства, примером труда в этой области может служить книга Иосифа Регенсбургера [Регенсбургер]. Он предлагал ведение двух регистров с хронологической (ежедневная книга-журнал движения провизии) и систематической записями с выделением конкретных видов провизии для господ и слуг. Регистрация выполнялась по дням на основе записей журнала, причем каждый систематический регистр открывался отдельно на приход и расход. По окончании месяца из общей суммы прихода выводились остатки, которые вписывались в приходные ведомости следующего месяца. Если расход по какому-то наименованию был больше, это указывало на ошибку в записях или злоупотребления. Автор настоятельно подчеркивал неправомерность исправлений ошибочных записей вымарыванием.
Во всяком случае можем констатировать, что в XIX век русские помещики вступили, имея довольно самобытную и весьма развитую систему учета.
Мы можем ее охарактеризовать как униграфическую систему (простой) записи, в то время как во всех отраслях народного хозяйства получает распространение диграфическая система (двойной) записи.
Долгое время никаких проблем не возникало, униграфизм для сельскохозяйственных единиц (поместий) не вызывал сомнения.
К концу XIX в. счетоводы-аграрники разделились на две группы: сторонников униграфической и адептов диграфической бухгалтерии. К первой принадлежали Н.П. Заломанов, С.Н. Четвериков, А.Р. Ниппа, ко второй — авторы из круга «Счетоводства»: А.М. Вольф, А.И. Скворцов, П.В. Ростовцев и др.
Позиция униграфистов сводилась к тому, что применение двойной записи приводит к выводам, «несогласным с действительностью», и «противоречит здравомусмыслу» [Счетоводство, 1889, с. 36]. Это мотивировалось следующими причинами:
1. Двойная запись требует безусловной денежной оценки всех объектов (инвентаря, готовой продукции, затрат), подлежащих учету, однако такая оценка, особенно в сельском хозяйстве, не может быть точной и почти всегда носит условный характер. А поскольку эта оценка служит основой для начисления амортизации и исчисления финансовых результатов, то и последние с неизбежностью также становятся условными.
2. Наличие смежных расходов, а в сельском хозяйстве практически все расходы смежные, приводит к тому, что нельзя даже приблизительно вычислить долю затрат, приходящихся на тот или иной конкретный вид продукции, и значит точно его оценить.
3. Условность приемов оценки приводит к условности результатов, не хозяйство формирует значение себестоимости, а изощренность приемов, используемых бухгалтером. Следовательно, «выводами учетов нельзя пользоваться» [там же, с. 37].
4. Применение денежной оценки, даже если допустить ее объективный характер, часто приводит к таким выводам, которые практически не имеют никакого смысла. Например, производство молока оказывается убыточным, а корма для молочного скота — прибыльным.
5. Даже если допустить, что использование двойной записи и калькуляции, которая вытекает из ее требований, оказываются экономически оправданными, все же полученные результаты не имеют никакого значения для сельского хозяйства, так как структура его производства зависит не от бухгалтерской документации, а от требований законов биологии, ибо именно они предопределяют севообороты.
6. Одна и та же культура в различных севооборотах приносит различный экономический результат, но определить его невозможно.
7. Севообороты зависят не только от заранее предусмотренной схемы, в которой можно учесть и экономические факторы, но и от истощения «утомленной» почвы.
8. Цены на рынке все время колеблются, тем более они резко меняются в урожайные и неурожайные годы. Двойная бухгалтерия не может предопределять уровень цен и будущую рентабельность, а следовательно, то, что по калькуляции сегодня вышло убыточным, завтра может принести большую прибыль, и наоборот. Отсюда вывод: двойная бухгалтерия может дать ложные ориентиры.
9. Наконец, иногда указывали, что двойное счетоводство является слишком дорогим и его постановка «обходится от 8 до 12% чистой прибыли имения» [Счетоводство, 1900, с. 31].