• если финансовая отчетность за предыдущий период не пересматривалась и не была вновь опубликована, а соответствующие показатели не были заново представлены надлежащим образом и (или) не были раскрыты надлежащие сведения, аудитор должен выдать модифицированное заключение по финансовой отчетности за текущий период с оговоркой в отношении соответствующих показателей;
• если финансовая отчетность за предыдущий период и аудиторское заключение по ней не пересматривались, а соответствующие показатели представлены надлежащим образом и (или) надлежащие сведения раскрыты в финансовой отчетности за текущий период, аудитор может включить поясняющий параграф, описывающий обстоятельства со ссылкой на соответствующие раскрытые сведения.
В некоторых случаях аудитор может сослаться в своем аудиторском заключении за текущий период на аудиторское заключение предшествующего аудитора по соответствующим показателям. В этом случае заключение нового аудитора должно содержать указание на:
• то, что финансовая отчетность за предыдущий период была проверена другим аудитором;
• тип заключения, выданного предшествующим аудитором. Если заключение было модифицировано, необходимо указать причину модификации;
• дату выдачи заключения.
В случае если финансовая отчетность за предыдущий период не проверялась, заключение за текущий период должно содержать указание на то, что соответствующие показатели не проверены. Если соответствующие показатели существенно искажены, то новый аудитор должен потребовать от руководства их пересмотра и, если руководство отказывается сделать это, надлежащим образом модифицировать аудиторское заключение.
Сопоставимая финансовая отчетность. Аудитор должен получить достаточное и уместное аудиторское доказательство того, что сопоставимая финансовая отчетность соответствует требованиям основ финансовой отчетности. Следует определить:
• соответствует ли учетная политика предыдущего периода политике текущего периода и были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения;
• соответствуют ли показатели за предыдущий период суммам и раскрываемым сведениям, представленным в предыдущий период, или были сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения.
В случае если финансовая отчетность за предыдущий период не проверялась или проверялась другим аудитором, новый аудитор определяет, отвечает ли сопоставимая финансовая отчетность вышеизложенным условиям и следует ли рекомендациям, представленным в МСА № 510 «Первая аудиторская проверка — начальные сальдо».
Сопоставления в виде сопоставимой финансовой отчетности должны быть конкретно указаны в финансовой отчетности, поскольку мнение аудитора выражается отдельно по финансовой отчетности, представленной за каждый отдельный период.
Если при составлении заключения по финансовой отчетности за предыдущий период в связи с аудиторской проверкой за текущий период мнение о такой финансовой отчетности за предыдущий период отличается от ранее выраженного, аудитор должен раскрыть существенные причины различия во мнениях в поясняющем параграфе. Это может произойти, если в ходе аудиторской проверки за текущий период аудитору становится известно об обстоятельствах или событиях, которые существенно влияют на финансовую отчетность за предыдущий период.
Если финансовая отчетность за предыдущий период была проверена другим аудитором, то:
• предшествующий аудитор может повторно составить аудиторское заключение по финансовой отчетности за предыдущий период. При этом новый аудитор составляет заключение только за текущий период;
• заключение, составленное новым аудитором, должно информировать о том, что предыдущий период проверялся другим аудитором.
При проверке финансовой отчетности за текущий период новый аудитор может обнаружить существенное искажение, влияющее на финансовую отчетность за предыдущий период, по которой предшествующий аудитор ранее выдал заключение без модификации. В этом случае необходимо обсудить данный вопрос с руководством и обратиться к предшествующему аудитору с предложением о повторном составлении финансовой отчетности. Если предшествующий аудитор не соглашается с переизданием финансовой отчетности или отказывается повторно составить аудиторское заключение за предыдущий период, то аудиторское заключение должно содержать указание на то, что предшествующее аудиторское заключение по финансовой отчетности было выпущено до ее переиздания.
Если финансовая отчетность за предыдущий период не была проверена, то новый аудитор должен четко указать в аудиторском заключении, что Сопоставимая финансовая отчетность не проверена. Если новый аудитор выявляет, что непроверенные показатели за предыдущий период существенно искажены, он должен потребовать от руководства пересмотра показателей за предыдущий период. В случае отказа руководства от данного требования, аудитору следует надлежащим образом модифицировать аудиторское заключение.
МСА № 710 в системе российских стандартов аудита соответствует проект Федерального правила (стандарта) № 27 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности», который подготовлен в полном соответствии с МСА № 701.
4. Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность
Порядок рассмотрения прочей информации, по которой аудитор обязан составлять аудиторское заключение и которая содержится в документах, включающих финансовую отчетность, регулирует МСА № 720 «Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность». Данный порядок применяется как в отношении годового отчета, так и в отношении других документов, например используемых при выпуске ценных бумаг.
Аудитор должен ознакомиться с прочей информацией для выявления существенных несоответствий с проверенной финансовой отчетностью.
Существенное несоответствие имеет место тогда, когда какая-либо информация противоречит информации, содержащейся в проверенной финансовой отчетности. Существенное несоответствие может поставить под сомнение аудиторское заключение и, возможно, выводы, послужившие основанием для выражения мнения аудитора о финансовой отчетности.
Под термином «прочая информация» понимается информация как финансового, так и нефинансового характера (отличная от финансовой отчетности или аудиторского заключения по ней) и включаемая, согласно требованиям законодательства или деловым обычаям, в годовой отчет. К такой информации относятся: отчет руководства или совета директоров о деятельности субъекта, финансовый обзор или финансовые показатели, данные о занятости, планируемые капитальные расходы, аналитические коэффициенты, имена должностных лиц и директоров, а также выборочные квартальные данные.
С целью выявления существенных несоответствий между проверенной финансовой отчетностью и прочей информацией необходимо:
1) получить своевременный доступ к прочей информации, содержащейся в годовом отчете, до даты составления аудиторского заключения по договоренности с руководством субъекта;
2) рассмотреть прочую информацию. Обязанности аудитора ограничены информацией, указанной в аудиторском заключении. Соответственно, аудитор не несет ответственности за выяснение того, изложена ли прочая информация надлежащим образом.
Если при ознакомлении с прочей информацией аудитор выявляет существенные несоответствия, он должен определить необходимость внесения поправок в проверенную финансовую отчетность или прочую информацию. Если необходимо внести поправки в проверенную финансовую отчетность, но субъект отказывается их вносить, то аудитор должен выразить условно-положительное мнение или отрицательное мнение. Если необходимо внести поправки в прочую информацию, но субъект отказывается их вносить, аудитор должен принять это во внимание, включив в аудиторское заключение поясняющий параграф, описывающий существенное несоответствие, или предприняв другие меры. Предпринятые меры, такие, как отказ от выдачи аудиторского заключения или несогласие продолжать аудиторскую проверку, будут зависеть от особенностей ситуации, а также от характера и существенности несоответствия. Аудитор должен также рассмотреть вопрос о получении юридической консультации в отношении дальнейших действий.
При ознакомлении с прочей информацией с целью выявления существенных несоответствий аудитор может обнаружить явное существенное искажение фактов. Существенное искажение фактов в прочей информации, не связанной с данными проверенной аудитором финансовой отчетности имеет место, когда такая информация неверно изложена или представлена.
При обнаружении существенных искажений в прочей информации необходимо обсудить данный вопрос с руководством субъекта. В ходе обсуждения следует определить, насколько достоверны прочая информация и ответы руководства на вопросы аудитора, и решить, существуют ли значительные различия в суждениях или мнениях.
Если, по мнению аудитора, существует явное существенное искажение фактов, он должен попросить руководство проконсультироваться с компетентной третьей стороной, такой, как юридический консультант субъекта, и принять во внимание полученные рекомендации.
Если аудитор приходит к выводу о том, что в прочей информации содержится явное существенное искажение фактов, но руководство отказывается устранить его, то он может сообщить об этом лицам, отвечающим за управление субъектом. Сообщение может быть представлено в виде документа, в котором излагаются сомнения аудитора относительно прочей информации.