Аудиторская организация должна и вправе самостоятельно принимать решения о видах, количестве и глубине проведения аудиторских процедур, затратах времени, количестве и составе специалистов, требующихся для осуществления полноценной аудиторской проверки и подготовки обоснованного аудиторского заключения.
К основным этапам аудита относятся:
• планирование аудита;
• получение аудиторских доказательств;
• использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта, третьими сторонами;
• документирование аудита;
• обобщение выводов, формирование и выражение мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Цель планирования состоит в том, чтобы организовать эффективную и экономически оправданную проверку. На этапе планирования необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведения, разработать общий план и программу аудита. Аудиторская проверка должна быть спланирована на основе достигнутого аудиторской организацией понимания деятельности экономического субъекта.
Достаточное количество качественных аудиторских доказательств должно быть получено в ходе аудита, как правило, из нескольких источников и разными методами, которые могут служить основой для формирования мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Для достижения целей аудита может быть использована работа других лиц: ассистентов аудитора, привлеченных экспертов, внутренних аудиторов, других аудиторских организаций. При этом аудиторской организации следует рассмотреть результаты выполненной ими работы в контексте проведенных аудиторами процедур. Привлечение других лиц к аудиторской проверке не снимает с аудиторской организации ответственности за выражаемое мнение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта и не уменьшает этой ответственности.
Основные аспекты проведенной работы и сделанные выводы должны документироваться. Рабочая документация аудита должна быть достаточно полной и убедительной, чтобы служить подтверждением правильности того или иного мнения аудиторской организации о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
На этапе подготовки заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация обязана обобщить и оценить выводы, сделанные на основе полученных данных. Аудиторское заключение должно содержать четко выраженное мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Безоговорочно положительное аудиторское заключение свидетельствует о том, что аудиторская организация считает бухгалтерскую отчетность экономического субъекта достоверной во всех существенных отношениях. Если составляется мнение с оговоркой или отрицательное аудиторское заключение либо оформляется отказ от выражения мнения, о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то должны быть указаны обстоятельства, которые привели к тому или иному решению.
Имеется ряд факторов, неизбежно ограничивающих эффективность аудита, что влияет на уверенность аудиторской организации в надежности выражаемого мнения о достоверности бухгалтерской отчетности:
• ограниченность осведомленности аудиторской организации о деятельности проверяемого экономического субъекта рамками исследований;
• присутствие в аудиторской работе неизбежного элемента субъективности в процессе принятия аудитором решений на основе своих профессиональных суждений;
• применение в ходе аудита выборочного подхода;
• использование аудитором аудиторских доказательств, которые по своему характеру являются сочетанием фактов и мнений;
• подверженность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля присущим им изъянам, отсутствие непреодолимых препятствий для мошеннического сговора с целью искажения информации;
• наличие неопределенности, связанной с интерпретацией и оценкой некоторых событий хозяйственной жизни.
Вышеуказанные факторы ограничивают предоставление аудиторской организацией гарантий в том, что не существуют какие-либо не обнаруженные в ходе аудита обстоятельства, оказывающие влияние на финансовую отчетность.
2. Виды аудита
Аудиторская деятельность достаточно разнообразна. Аудит претерпевал изменения как в процессе своего исторического развития, так и расширяя области своего применения.
Исторически выделяют следующие этапы развития аудита (которые можно рассматривать и как виды аудита):
• подтверждающий аудит. Он заключается в проверке и подтверждении достоверности бухгалтерских документов;
• системно ориентированный аудит. Проверка ориентирована на анализ системы внутреннего контроля предприятия. Если система внутреннего контроля работает эффективно, то объем проверки может быть значительно уменьшен;
• аудит, основанный на риске. Аудиторская экспертиза концентрируется в тех областях, где аудиторский риск выше, при этом сокращается время проверки участков с низкими рисками. Большое значение приобретает определение уровня существенности в аудите и расчет аудиторской выборки.
Внешний аудит осуществляется независимой аудиторской организацией (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом с целью подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности, а также оказания консультационных услуг руководству. Внутренний аудит — это неотъемлемая часть управленческого контроля предприятия. Под внутренним аудитом понимается система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования различных звеньев управления, организованная самим экономическим субъектом, действующая в интересах его руководства и (или) собственников и регламентированная внутренними документами. Работа внутреннего аудита имеет для руководства и (или) собственников экономического субъекта информационное и консультационное значение; она призвана содействовать оптимизации деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства.
Как правило, функции внутреннего аудита включают проверку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, разработку рекомендаций по улучшению этих систем, проверку бухгалтерской и оперативной информации, соблюдения законов и других нормативных актов, проверку деятельности различных звеньев управления, оценку эффективности механизма внутреннего контроля, проверку наличия, состояния и обеспечения сохранности имущества предприятия, специальные расследования отдельных случаев, например, подозрений в злоупотреблениях, разработку предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления. В табл. 1.1. представлены основные отличия внутреннего и внешнего аудита.
| Таблица 1.1. Характеристика особенностей внутреннего и внешнего аудита | |||
| Факторы | Внутренний аудит | Внешний аудит | |
| Объект | Внутренние информационные системы предприятия | Система учета и финансовой отчетности предприятия | |
| Цель | Определяется руководством | Определяется законодательством | |
| Задачи | Определяются руководством | Определяются в договоре между аудитором и клиентом | |
| Средства | Выбираются самостоятельно | Определяются общепринятыми стандартами | |
| Вид деятельности | Исполнительская деятельность | Предпринимательская деятельность | |
| Характер взаимоотношений | Подчиненность руководству (вертикальные связи) | Равноправное партнерство (горизонтальные связи) | |
| Субъекты | Главным образом сотрудники предприятия | Независимые специалисты, имеющие аттестат и лицензию | |
| Квалификация субъектов | Определяется решением руководства | Регламентируется государством | |
| Оплатааудиторских услуг | Устанавливается решением руководства | Определяется в договоре между аудитором и клиентом | |
| Ответственность субъектов | Перед руководством за выполнение должностных обязанностей | Перед клиентом и третьими лицами в размере, установленном законодательством | |
| Методы | С большей степенью точности и детализации | Разнообразные — с меньшей и большей степенью точности и детализации | |
| Отчетность | Весь отчет представляется руководству | Итоговая часть заключения является публикуемой, аналитическая часть (отчет) представляется руководству | |
| Периодичность | Процесс осуществляется непрерывно | Как правило, один раз в год | |
Инициативный и обязательный аудит
Аудит экономического субъекта может быть инициативным или обязательным. Инициативный (добровольный) аудит обычно проводится по решению руководства предприятия или его собственников. Его
целью является выявление недостатков в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложении, проведение анализа финансового состояния предприятия, разработка рекомендаций по повышению эффективности деятельности. Обязательный аудит регламентируется государством. В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. приведен перечень критериев, по которым организации подлежат обязательной аудиторской проверке (табл. 1.2). Согласно закону обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями, что позволяет повысить качество его проведения. Кроме того, в соответствии с нормами закона при проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством Российской Федерации.