Также сравнивается иная информация из ответа займодателя (начисленные проценты, условные обязательства, обеспечение займа и т.п.) с данными, полученными от клиента.
Проверка правильности классификации заемных средств.
В данном случае, аудитор на основе полученной расшифровки долгосрочной и краткосрочной кредиторской задолженности, а также кредитных договоров и договоров займа должен проверить правильность классификации заемных средств. Аудитору следует обратить внимание на раздел учетной политики, касающийся учета кредитов и займов. Если в соответствии с учетной политикой предприятие выбрало способ, при котором долгосрочная задолженность по кредитам и займам переводится в краткосрочную, когда срок погашения этой задолженности становится менее 365 (366) дней, аудитору следует проверить, выполняется ли это на практике.
Проверка использования заемных средств по целевому назначению.
Аудитор, опираясь на проведенный анализ кредитных договоров, а также договоров займов, должен установить, что заемные средства были использованы строго в соответствие с условиями договора.
Целью получения заемных средств могут быть: пополнение оборотных средств, приобретение инвестиционных активов, покупка материальных ценностей, финансирование строительства отдельных строений и т.д.
Таким образом, если в договоре четко прописана цель кредита, заемщик не имеет право использовать полученные заемные средства на иные цели. В противном случае это будет считаться нарушением условий договора, что может привести в свою очередь к прекращению действия договора.
Проверка правильности отражения процентов, связанных с использованием заемных средств.
Аудитор должен получить от клиента расшифровку процентных расходов, отраженных в отчете о прибылях и убытках, а также капитализированных процентных расходов за отчетный период (в разрезе отдельных кредитов/займов), а также проверить арифметическую правильность расшифровки и сверить ее итоги с главной книгой или оборотно-сальдовой ведомостью.
Выборочно осуществляется пересчет суммы процентных расходов за отчетный период на основании соответствующих договоров займа, и сравнивается с фактически начисленными суммами. В данном случае аудитор может прибегнуть к различным аналитическим процедурам. Расхождения, выявленные в результате проведенных расчетов, аудитором должны быть задокументированы и объяснены.
Аудитор должен проверить правильность капитализации (или отнесения на расходы) процентных расходов. Для этого аудитору необходимо произвести отбор договоров кредита (займа), полученных с целью приобретения основных средств и нематериальных активов, и актов приемки-передачи основных средств (нематериальных активов), приобретенных за счет заемных средств. Особое внимание следует уделить договорам займа, цель которых - приобретение неамортизируемых активов (земельных участков), ведь включение процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость инвестиционных активов свидетельствует о завышении первоначальной стоимости инвестиционных активов.
Проверка правильности отнесения процентов по заемным средствам, которые были использованы для осуществления предварительной оплаты ценностей.
В данном случае аудитор также осуществляет отбор договоров кредита (займа), полученных с целью осуществления финансовых вложений или иных материальных ценностей. Если организация использует средства полученных займов или кредитов для осуществления предварительной оплаты финансовых вложений (иных ценностей), то аудитор проверяет, отнесены ли проценты по кредиту (займу) на счет 76, т.е. на увеличение дебиторской задолженности перед продавцом по договору купли-продажи ценных бумаг.
Параллельно аудитор проверяет правильность отнесения процентов на расходы организации по кредитные договора, а также договора займа, попавшие в выборку, но целью, которых является пополнение оборонных средств или финансирование текущей деятельности организации
Свой расчет аудитор должен сравнить с данными, отраженными в бухгалтерском учете, а также сравнить с бухгалтерскими справками-расчетами по начислению процентов, являющихся основанием для начисления процентов в бухгалтерском учете.
2.4 Пути исправления выявленных нарушений и заключение по аудиту
В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 13. «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», одобренным в составе Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности третьей очереди, утвержденных Постановлением Правительства РФ № 532 от 07.10.04, в случае выявления подобных нарушений, аудитору следует оценить степень влияния нарушений на достоверность проверяемой отчетности.
В случае появления нарушений ведущих к существенному искажению бухгалтерской отчетности, следует оценить способность системы внутреннего контроля препятствовать повторному появлению таких ошибок. Если данная способность окажется более низкой, чем при предварительной проверке, аудитору следует пересмотреть свою предыдущую оценку и уточнить в связи с этим объем применяемых процедур (например, число аналитических процедур по проверке правильности начисления процентов по кредитам и займам).
Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
А, следовательно, любые выявленные нарушения должны быть задокументированы и на них должно быть обращено внимание сначала в аудиторском отчете, а потом, если руководство откажется предпринимать какие-либо действия по устранению нарушений, и в заключении.
Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности.
Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.
Если в результате аудита аудиторская фирма обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, то мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать данное сомнение. Данный вывод аудитор может сделать при аудите секции кредиты и займы при большом объеме расчетов в виде векселей и выдачи облигаций, а так же при наличии трудностей с погашением данных обязательств и процентов по ним. Во время предварительного обследования объекта бизнеса, следует обратить внимание так же на коэффициенты независимости и финансовой устойчивости, которые рассчитываются как отношение собственного капитала предприятия к валюте баланса и к объему заемных средств, соответственно. Низкие величины данных показателей говорят о высокой доли заемного капитала и о возможных проблемах с платежеспособностью в ближайшем будущем. Это тоже может послужить причиной сомнений по поводу возможности проверяемого бизнес субъекта продолжить свою деятельность в будущем.
Глава 3. Особенности учета и аудита кредитов и займов по МСФО
3.1 Особенности учета кредитов и займов по МСФО
Международные стандарты бухгалтерского учета, в отличие от РСБУ, разработанных на федеральном уровне и носящих императивный характер, имеют рекомендательный характер. В части учета займов и кредитов, МСФО делают акцент на расходах по обслуживанию кредитов и займов, которые относятся на финансовый результат, а, следовательно, влияют на формирование прибыли.
Порядок учета затрат по займам устанавливается в МСБУ 23 (IAS 23) «Затраты по займам», вступивший в силу с января 1995 года. Он был пересмотрен в марте 2007 года и вступил в силу с января 2009 года.
Отличия от Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам» состоят в следующем:
По 23му Стандарту к затратам по займам относятся проценты, амортизация дисконтов и премий по облигациям, амортизация дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения займов.
В МСФО существует два возможных варианта учета: списание всех затрат по займам на расходы по мере осуществления и капитализация затрат.
Затрат по займам, напрямую связанным с приобретением или строительством квалифицируемого актива (аналог в российском учете – понятие «инвестиционный актив»), капитализируются, но только если существует вероятность того, что указанные расходы принесут в будущем экономическую выгоду организации, и если они могут быть надежно оценены. Все остальные расходы по займам, которые не удовлетворяют условиям капитализации, должны быть списаны на расходы по мере осуществления.
Квалифицируемый актив – это актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или продаже требует значительного времени. В качестве примеров можно привести тяжелое машиностроение, инвестиционное имущество и некоторые виды запасов.
Если займы привлекались для общих целей и были использованы для приобретения квалифицируемого актива, необходимо применить ставку капитализации (рассчитываемую как средневзвешенное значение затрат по непогашенным в течение отчетного периода займам, привлеченным на общие цели) в отношении расходов, понесенных в отчетном периоде, чтобы определить сумму затрат по займам, которая может быть капитализирована.