Таблица 4 - Прямые затраты на производство продукции пивоваренного предприятия тенге
| Вид затрат | Сорта пива | ||
| «Карагандинское» | «Старый Мельник» | «Эфес Пилснер» | |
| Сырье за вычетом отходов | 69,2 | 80,3 | 118,74 |
| Вспомогательные материалы | 21,78 | 45,35 | 4,11 |
| Холод | 6,19 | 6,19 | 6,19 |
| Теплоэнергия | 9,29 | 9,30 | 9,31 |
| Электроэнергия | 2 | 2 | 2 |
| Оплата труда | 36,16 | 36,16 | 36,16 |
| Социальный налог и социальные отчисления | 6,6 | 6.6 | 6,6 |
Отнесение затрат к условно-постоянным происходит в зависимости от того, насколько необходимыми они являются для производства:
- расходы, которые напрямую связаны с производственным процессом и без которых производство не осуществимо, включаются в производственную себестоимость;
- расходы, которые не зависят от объема производства и не связаны с конкретными видами реализованной продукции или услуг, относятся к расходам периода и списываются в том отчетном периоде, в котором они произведены.
Условно-постоянные (относительно переменные) расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 7210 «Административные расходы», а в части сбытовых расходов - на счете 7110 «Расходы по реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг)».
Для эффективного разделения затрат были исследованы зависимости накладных расходов от объемов производства, результаты которых показали следующее:
1. В совокупности накладных расходов только расходы по налогам на имущество и амортизация нематериальных активов полностью постоянные, остальные накладные расходы переменные и должны учитываться в составе переменных затрат.
2. Коэффициент эластичности затрат на амортизацию производственного оборудования от объемов производства составляет 0,25, это означает, что общая сумма затрат на амортизационные отчисления состоит на 25% из переменных и на 75% из постоянных затрат.
3. Аналогично была исследована зависимость остальных накладных расходов от объемов производства:
- затраты по содержанию и эксплуатации оборудования на 30% переменные;
- содержание цехового персонала, включая отчисления от оплаты труда на 35% переменные;
- расходы по содержанию лабораторий на 40% переменные.
Что касается учета производственных накладных расходов, то здесь можно говорить о двух подходах с позиции применения «директ-костинга».
Первый подход связан с калькулированием только ограниченной себестоимости, когда в учете по подразделениям, местам возникновения затрат между ними распределяются только переменные производственные накладные расходы. Постоянные же расходы не распределяются, а общей суммой списываются на дебет счета 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)». Такой подход вызывает необходимость ведения по подразделениям двух счетов для учета производственных накладных расходов: «Постоянные производственные накладные расходы» и «Переменные производственные накладные расходы». При таком подходе значительно снижается трудоемкость учетных работ, связанных с расчетами по распределению накладных расходов.
Кроме того, нужно отметить, что при таком подходе можно вообще не собирать постоянные расходы на счетах производственных подразделений, а прямо списывать их со счетов расходов на счет результатов. Но так как учет накладных расходов производственным подразделениям связан не только с методикой их распределения, но и с контролем за эффективностью работы подразделений, то применение счета постоянных производственных накладных расходов желательно.
Второй подход, который представляется более приемлемым для предприятия АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод», состоит в использовании принципа деления производственных накладных расходов на постоянные (переменные) в учете полной себестоимости. В этом случае и постоянные, и переменные производственные накладные расходы закрываются на счет производства.
Величину постоянных расходов устанавливают по смете исходя из объема деятельности подразделения, ориентированного на нормальную загрузку производственных мощностей предприятия.
Использование отдельных группировок постоянных и переменных производственных накладных расходов в учете полной себестоимости связано с взаимным распределением накладных расходов вспомогательных подразделений и последующим их отнесением на основные подразделения. Постоянные накладные расходы включают в расчет распределения, принимая во внимание фактический объем деятельности, а переменные накладные расходы включают в расчет полностью.
Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, при выборе экономической политики организации.
Для того чтобы обеспечить полноту использования учетных и аналитических возможностей системы «директ-костинг», необходимо осуществить грамотную постановку управленческого учета на предприятии.
Система калькулирования себестоимости «директ-костинг» состоит из нескольких элементов:
1. Учет по видам затрат - задачей этого элемента учета затрат и результатов является систематический учет затрат по видам за определенный период. Он отражает структуру затрат предприятия. Для целей калькулирования себестоимости на предприятии АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» затрат подразделяются по экономическим элементам на следующие группы:
- прямые затраты на сырье, материалы и энергию на технологические цели;
- прямые затраты на рабочую силу;
- накладные расходы.
Конечно, этот перечень может изменяться в зависимости от особенностей учета и степени его детализации. Однако с точки зрения применения системы «директ-костинг», здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости. Необходимое для организации «директ-костинг» разделение затрат на постоянные и переменные не может быть четко проведено в учете по видам затрат. Так как часто один и тот же вид затрат ведет себя по-разному в зависимости от места его возникновения. Поэтому данное разделение можно провести лишь в ракурсе учета мест возникновения тех или иных затрат.
2. Учет по местам возникновения затрат. Организация учета по местам возникновения затрат дает возможность:
- контролировать формирование затрат;
- обоснованно распределить косвенные затраты по носителям затрат.
Для решения первой задачи места возникновения затрат должны совпадать с центрами ответственности за затраты. Степень детализации данных мест не регламентируется и определяется экономической целесообразностью и потребностями управления на данном конкретном предприятии.
Одним из направлением повышения аналитичности внутренних отчетов в «директ-костинге» является использование концепции центров ответственности. Децентрализованная структура предприятия может рассматриваться как совокупность центров финансовой ответственности, связанных между собой линиями ответственности. В результате образуется иерархия центров ответственности во главе с генеральным директором, который ответственен перед собственником предприятия (будь то частное лицо или государство) за прибыльное ведение бизнеса. Далее следуют подразделения, тоже являющиеся центрами ответственности, еще ниже центры ответственности могут состоять из секций, подсекций и даже отдельных рабочих мест.
Выделение центров финансовой ответственности выявляет необходимость организации соответствующей системы учета и отчетности. В зарубежной литературе их называют, соответственно, «responsibility accounting» и «responsibility reporting».
Наиболее распространено построение внутренней отчетности по центрам затрат в системе развитого «директ-костинга». Составление внутренней отчетности по центру затрат предполагает выполнение принципа контролируемости затрат, из которого вытекают два следствия:
а) по мере увеличения уровня руководства, которому предоставляется отчет, детальность отчета уменьшается;
б) отчет руководителю более высокого уровня не является результатом простого суммирования отчетов более низкого уровня.
Таким образом, центры ответственности, пожалуй, самый сложный вопрос, поскольку он затрагивает интересы всех сотрудников предприятия, в особенности руководителей подразделений.
Для предприятия АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» можно предложить вариант выделения следующего центра ответственности – центр затрат - это, как правило, отдельные службы предприятия.
-центры затрат производства (цех производства солода, варочный цех, цех производства пивного сусла, бродильный цех, лагерный цех, разливочный цех) АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод».