-центры затрат продажи - (отдела сбыта, отдел маркетинга, склады готовой продукции АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод»).
-центр затрат административного управления (директор АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод», канцелярия, финансовый и экономический отдел, бухгалтерия, юридическая служба, отдел кадров и т.д.).
На предприятиях немаловажное значение имеет деление центров финансовой ответственности исходя из выполняемых ими задач и функций:
1) основные центры ответственности занимаются непосредственным производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг для потребителей. Их затраты напрямую списываются на себестоимость продукции (работ, услуг). К таким центрам, на предприятии можно отнести участки и цеха основного производства, отдел сбыта;
2) вспомогательные центры ответственности существуют для обслуживания основных центров ответственности. Затраты этих центров сначала распределяют по основным центрам ответственности, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включаются в себестоимость продукции, работ, услуг, оказываемых потребителям. К таким центрам на пивоваренном заводе можно отнести административно-хозяйственный отдел, ЦЗЛ (центрально-заводская лаборатория), ремонтный цех, транспортный цех и т.д.
Центры ответственности по степени совпадения с местом возникновения затрат подразделяются на совпадающие и не совпадающие. Места возникновения затрат определяют как структурные единицы и подразделения (рабочие места, бригады, производства, участки, цеха, отделы и т.п.), в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и в рамках которых организуется планирование, нормирование и учет издержек производства в целях контроля и управления затратами, а также внутренний хозяйственный расчет.
Таким образом, выделение центров ответственности на АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» даст возможность организовать «развитой директ-костинг», или многоступенчатый учет сумм покрытия для различных уровней управления, тем самым позволяя проводить анализ эффективности направлений деятельности (центров ответственности) и ориентировать деятельность предприятия на наиболее перспективные из них.
Вторая задача обуславливает необходимость разделения затрат на постоянные и переменные. Это возможно только на уровне мест возникновения затрат, поскольку лишь так можно определить, как ведут себя затраты различных видов в зависимости от изменения объема производства.
Местами возникновения затрат (центрами ответственности за затраты) для предприятия АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» являются производственные цеха предприятия:
- производство солода;
- варочный - производство пивного сусла;
- бродильный — сбраживание сусла, получение зеленого пива;
- лагерный - выдержка (созревание), получение лагерного пива и его осветление (фильтрация);
- разливочный - розлив в бутылки, банки, бочки, обработка тары и сдача готовой продукции на склад.
По сути дела, при организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе «директ-костинг» исчезает само понятие косвенных расходов, так как накладные расходы мест возникновения затрат становятся прямыми по отношению к конкретному месту возникновения затрат. Таким образом, при системе «директ-костинг» затраты в местах возникновения затрат подразделяются только на постоянные и переменные. Поэтому этот элемент системы учета затрат и результатов дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат только по переменным затратам.
3. Учета по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия) - этот элемент учета показывает отнесение затрат на их носители. Под носителями затрат в данном случае подразумевается продукция, работы или услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Учет по носителям затрат может быть организован как учет полных или частичных затрат.
При учете полных затрат все возникающие за отчетный период затраты фирмы относятся на носителя затрат. Эта система иногда именуется «затратной статистикой», так как в ней усредняются затраты по носителям. Именно она поставляет информацию государственным органам для ценообразования. Однако на западе широко распространено мнение, что для управления фирмой такое калькулирование неприемлемо, так как оно не представляет информацию о том, во что действительно обходится производство отдельных продуктов, их видов или групп.
Учет в разрезе носителей затрат может быть представлен таблицей 5 на примере трех сортов пива: выпускаемых предприятием.
Таблица 5 - Учет в разрезе носителей затрат
тенге
| Вид затрат | Сорт пива | ||
| «Карагандинское» | «Старый Мельник» | «Эфес Пилснер» | |
| Сырье за вычетом отходов | 69,2 | 80,3 | 118,74 |
| Вспомогательные материалы | 21,78 | 45.35 | 4.11 |
| Холод | 6,19 | 6,19 | 6,19 |
| Теплоэнергия | 9,29 | 9.30 | 9,31 |
| Электроэнергия | 2 | 2 | 2 |
| Оплата труда | 36,16 | 36,16 | 36,16 |
| Социальный налог | 6,6 | 6,6 | 6,6 |
| Переменные накладные расходы: | 12,45 | 12,45 | 12,45 |
| - в варочном цехе | 0,66 | 0,66 | 0,66 |
| - в бродильном цехе | 0,86 | 0,86 | 0,86 |
| - в лагерном подвале | 0,86 | 0,86 | 0,86 |
| - в МРЦ | 1,03 | 1,03 | 1,03 |
| по управлению и сбыту | 9,05 | 9,05 | 9,05 |
| Переменная себестоимость | 163,64 | 198,48 | 195,79 |
| Постоянные накладные расходы | 36,74 | 36,74 | 36,74 |
| Полная себестоимость | 200,38 | 235,22 | 232,53 |
При калькулировании себестоимости по методу «директ-костинг» постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат. Такой вариант калькулирования без специальных расчетов предоставляет необходимую информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема выпуска продукции.
4. Учета результатов по носителям затрат - информацию о результатах невозможно получить без калькулирования себестоимости носителей затрат, так как определение результатов происходит путем сравнения продажной цены изделия и его себестоимости. Учет результатов может быть основан как на учете полной себестоимости, так и на учете переменных издержек.
Если учет базируется на исчислении полной себестоимости изделий, то выявляется так называемая нетто-прибыль или соответственно нетто-убыток. Если же результат основан на учете частичных затрат, то определяется брутто-прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход на изделие).
Учет результатов по носителям затрат на примере уже вышерассмотренных трех сортов пива наглядно представлен в таблице 6.
Таблица 6 - Учет результатов по носителям затрат
тенге
| Показатели | Сорт пива | ||
| «Карагандинское» | «Старый Мельник» | «Эфес Пилснер» | |
| Отпускная цена на 1 дал пива | 220,00 | 256,67 | 253.50 |
| Переменная себестоимость | 163,64 | 198,48 | 195,79 |
| Маржинальный доход (брутто-прибыль) | +56,36 | +58,19 | +57,71 |
| Постоянные расходы | 36,74 | 36,74 | 36,74 |
| Нетто-доход | + 19,62 | +21,45 | 20.97 |
При организации учета результатов по системе «директ-костинг» переменные затраты на единицу вычитаются из цены изделия, и на основе этой разницы исчисляется брутто-прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход) на изделие. Величина суммы покрытия показывает «вклад» изделия в покрытие постоянных затрат, а значит и в прибыль фирмы в том же объеме. В этом случае при любой загрузке производственных мощностей имеет место линейная зависимость между величиной суммы покрытия на единицу изделия и общим результатом, так как при линейном поведении выручки и переменных затрат сумма покрытия на единицу изделия постоянна.
5. Учет результатов за период - цель организации данной подсистемы – выявление общего результата фирмы за отчетный период. В случае учета результатов за период на основе полных затрат общую выручку за период сопоставляют с величиной полных затрат. В итоге получают производственный результат за период, который составляет нетто-прибыль.
Учет результатов за период представлен в таблице 7.
Таблица 7 - Учет результатов за период
тыс.тенге
| Показатели | Сорт пива | Всего | ||
| «Караган-динское» | «Старый Мельник» | «Эфес Пилснер» | ||
| Выручка от реализации за период | 229900 | 46457,27 | 26871 | 303228,27 |
| Переменная себестоимость реализованной продукции | 171004 | 35926 | 20754 | 227684 |
| Сумма маржинального дохода | +58896 | +10531,27 | +6117 | +75544,27 |
| Постоянные затраты за период | 38393 | 6649 | 3894 | 48936 |
| Нетто-доход за период | +20503 | +3882,27 | +2223 | +26608,27 |
На предприятии АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» текущий учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости. Так, в течение отчетного периода пивоваренный завод по нормативной себестоимости оприходовал пиво: «Карагандинское» - 166,5 тенге за 1 дал, «Старый Мельник» - 193,5 тенге за 1 дал, «Эфес Пилснер» - 165,43 тенге за 1 дал. После того как в конце отчетного периода была определена фактическая себестоимость 1 дала пива, было установлено, что себестоимость пива «Карагандинское» составляет 200,38 тенге за 1 дал, «Старый Мельник» - 235,22 тенге за 1 дал и «Эфес Пилснер» - 232,53 тенге за 1 дал. Учитывая, что пиво «Карагандинское» выпущено в количестве 1045 тыс.дал, «Старый Мельник» - 181 тыс.дал и «Эфес Пилснер» -106 тыс.дал, можно составить отчет о финансовых результатах на основе интеграции нормативного учета и элементов «директ-костинга» (таблица 8).