История бухгалтерского учета и аудита (стр. 13 из 49)

Каждый из основных счетов разлагается на ряд элементарных счетов:

— счет актива — на ряд материальных счетов;

— счет пассива — на ряд личных счетов, которые в свою очередь распадаются на счета агентов, счета фондов (счета капиталов собственника), счета корреспондентов (счета дебиторов и счета кредиторов);

— счет бюджета — на ряд счетов доходов и счетов расходов.

Анализируя природу счетов, Рудановский приходит к заключению, что материальные счета образуют безусловный актив, так как всегда дают дебетовое сальдо. Счета дебиторов также дают дебетовое сальдо, поэтому тоже должны отражаться в активе баланса, однако дебиторов следует отнести к условному активу. Счета расходов тоже дают дебетовое сальдо, растворяясь в активе баланса, если оборот данного хозяйства на момент его составления оказался незавершенным. Счета расходов относятся к условному активу.

Аналогичные рассуждения можно привести для пассива баланса, который состоит из безусловного пассива, образованного счетами фондов (капитала) и кредиторов, и условного пассива, состоящего из счетов доходов (табл. 4.4).

Таблица 4. 4 – Баланс

Актив	Пассив
Актив безусловныйСчета материальныеАктив условныйСчета дебиторовСчета расходов	Пассив безусловныйСчета капиталаСчета кредиторовПассив условныйСчета доходов

Основные положения теории Рудановского сводятся к следующему:

— учет ведется от лица хозяйства, деятельность которого приводит во взаимоотношение его активную и пассивную хозяйственные массы;

— счета актива охватывают счета вещей хозяйства, а счета пассива — совокупность прав того же хозяйства;

— при взаимодействии активной и пассивной массы возникает бюджет хозяйства, состоящий из доходов и расходов и позволяющий в динамике проследить изменение имущественной массы;

— правило регистрации на счетах «кто получил — дебетуется, кто отдал — кредитуется» позволяет отнести эту теорию к юридическому направлению.

Теория Чербони. Джузеппе Чербони (1827—1917) известен как создатель логисмографии. В ее основе лежит понятие о хозяйстве как о совокупности интересов, порождаемых какой-либо собственностью. Эти интересы связывают определенными юридическими взаимоотношениями ряд лиц, имеющих то или иное отношение к предприятию. Различают четыре группы таких лиц: собственники, администраторы, агенты и корреспонденты. Этим лицам открываются соответствующие счета, которые предназначены для учета прав и обязанностей владельца хозяйства и составляют актив и пассив баланса. Счетами агентов называют те счета, на которых учитывают конкретное имущество (товары, деньги, ценные бумаги и т.д.), имеющееся внутри данного хозяйства у специально назначенных для этого лиц — агентов. Счетами корреспондентов называют те счета, которые открываются для учета хозяйственных операций с лицами, стоящими вне рамок данного предприятия (дебиторы и кредиторы). Счет администратора является посредником между счетом собственника и счетами агентов и корреспондентов и характеризует лицо, несущее обязанности по управлению делами предприятия.

В начале отчетного периода, при открытии счетов, администратор считается кредитором агентов и корреспондентов на всю сумму ценностей, переданных на хранение агентам, и прав требования к корреспондентам (дебиторам). В то же время администратор — дебитор собственника и корреспондентов на всю сумму своих перед ними обязательств.

В конце отчетного периода, при заключении счетов, предполагается, что администратор, во-первых, получает соответствующие суммы от агентов и корреспондентов (дебиторов) в полное погашение их задолженности ему, и, во-вторых, в свою очередь ликвидирует свои обязательства перед собственником и корреспондентами (кредиторами).

Таким образом, легко установить, что при открытии счетов счетом администратора будет счет баланса начинательного, а при заключении счетов счетом администратора будет счет баланса заключительного. При текущей регистрации счет администратора выпадает, и остаются лишь три счета: счет собственника, счет агентов и счет корреспондентов. При объединении счета агентов и корреспондентов в один счет остаются лишь два счета: счет собственника и счет агентов и корреспондентов.

Такое сведение четырех групп счетов к двум группам Чербони мотивирует тем, что субъектами юридических отношений могут быть лишь собственники, агенты и корреспонденты. Хозяйственные операции, осуществляемые этими лицами, каждый раз сопровождаются возникновением прав у одних и возникновением обязательств у других участников хозяйственного процесса. Администратор во всех хозяйственных операциях может выступать лишь представителем собственника и, следовательно, действовать от имени собственника. Права и обязанности, возникающие у администратора при совершении каких-либо хозяйственных операций, являются, по сути, правами и обязательствами собственника, а не администратора, поэтому его нельзя считать субъектом юридических отношений. Исключив счет администратора из состава основных групп счетов, Чербони объединяет счета агентов и корреспондентов в единый счет, поскольку праву собственника неизменно противостоит обязательство лица, входящего в какую-либо из двух указанных групп лиц, а каждому праву агентов или корреспондентов непременно противостоит обязательство собственника. Каждый счет подразделяется на две стороны:

1) дебетовую, на которой записывается все то, что собственник, агент или корреспондент должен отдать (обязательства);

2) кредитовую, на которой записывается все то, что собственник, агент или корреспондент имеет получить (права).

Исходя из этого хозяйственный баланс можно представить в виде таблицы (табл. 4.5).

Таблица 4.5 – Хозяйственный баланс

Счет собственника				Счет агентов и корреспондентов
Должен отдать (Дебет)		Должен получить (Кредит)		Должен отдать (Дебет)		Должен получить (Кредит)
1		2		3		4

Приведенная схема хозяйственного баланса состоит из четырех граф, которые в процессе счетной регистрации как бы объединяются в две пары граф: одна из этих пар образуется из первой и четвертой граф, а вторая — из второй и третьей граф. Графы каждой пары имеют прямо противоположное значение: если собственник должен что-либо отдать (графа 1), то кто-либо из агентов должен что-либо получить (графа 4), а если собственник должен что-либо получить (графа 2), то кто-либо из агентов или корреспондентов должен что-либо отдать (графа 3). При такой системе записи ошибки в регистрации хозяйственных операций обнаруживаются автоматически.

Хозяйственные операции оказывают разное влияние на величину собственного капитала. Операции, которые вызывают простое превращение одного имущества в другое или перечисление с одного счета на другой, как, например, получение и уплата долгов, продажа и покупка имущества, и не отражаются на общей величине капитала, вложенного собственником в данное предприятие, называются перемещающими операциями — пермутациями. Другие операции, которые отражаются на общей величине капитала, увеличивая или уменьшая его размеры, называются модификации. Примеры таких операций приведены в табл. 4.6.

Таблица 4.6 – Хозяйственный баланс

№ п\п	Операция	Счет собственника		Счет агентов и корреспондентов		Вид операции
		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	Куплен товар и оплачен наличными*	400	400	400	400	Пермутации
2	Начислены проценты по кредиту**	200	200	Модификация
3	Продан товар стоимостью 300 руб. за 350 руб	300	350	300 350	Пермутация и модификации

*Агент, принявший товар, берет на себя обязательство перед собственником; выдача кассиром денег за счет собственника уменьшает обязательство кассира перед собственником.

**Возникли обязательства корреспондента по отношению к собственнику, при этом не устанавливаются никакие обязательства собственника по отношению к какому-либо агенту или корреспонденту.

***Обязанности корреспондента перед собственником на продажную стоимость погашаются обязательством агента-хранителя товаров перед собственником за проданный товар по фактической стоимости товара.

Изучая особенности отдельных операций по хозяйственному балансу, Чербони приходит к выводу, что пермутации вызывают излишнюю счетную работу, так сказать, удваивают ее. В целях сокращения этой работы логисмографией вводится зачет обязательств, поскольку возникающие для собственника права и обязательства выражаются в одинаковой сумме. Если бы пермутации не отмечались на счетах собственника, агентов и корреспондентов, то конечный результат (сальдо) по этим счетам имел бы точно такое же значение, как и в случае, если бы соответствующие записи имели место.