История бухгалтерского учета и аудита (стр. 15 из 49)

Каждой однородной группе явлений соответствует определенный счет, который разделяется на две стороны — дебетовую и кредитовую. На левой (дебетовой) стороне регистрируется хозяйственное явление, которое рассматривается как следствие; на правой (кредитовой) — хозяйственное действие, которое признается причиной. Значит, каждое явление должно быть записано дважды: в дебет одного счета и кредит другого счета. Так Л. Гомберг объяснял принцип двойственности, который вытекает из причинно-следственных связей и характеризует метод двойной записи. Баланс рассматривается как таблица, в активе которой перечисляются следствия причин, указанных в пассиве.

Теория Блатова. Николай Александрович Блатов (1875-1942) — русский и советский бухгалтер, сторонник объективной трактовки двойной записи на основе закона мены. Он сконструировал модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отражаемых двойной записью,— «квадрат профессора Блатова» (рис. 4.2). Так, меновая теория выделяет три группы ценностей: вещественные (В), денежные (Д) и условные, т.е. обязательства к оплате (У).

Рис. 2. Квадрат профессора НА. Блатова

Модель предопределяет и классификацию счетов, и корреспонденцию между ними. Это приводит к выводу, что бухгалтерский баланс есть следствие двойной записи.

Квадрат профессора Блатова иллюстрирует все потоки ценностей:

1 — обмен вещественных ценностей на деньги (например, продажа товаров за наличный расчет);

2— обмен денег на вещественные ценности (например, покупка товаров за наличные деньги);

3— обмен вещественных ценностей на условные ценности, т.е. на обещание платежа (например, продажа товаров с отсрочкой платежа, что приводит к возникновению дебиторской задолженности) ;

4— обмен условных ценностей на вещественные ценности (например, покупка товаров с отсрочкой платежа, которая приводит к возникновению кредиторской задолженности);

5 — обмен денег на условные ценности (например, выдача денег под отчет);

6— обмен условных ценностей на деньги (например, оплата счетов покупателями);

7— обмен одних вещественных ценностей на другие вещественные ценности (например, разборка здания на дрова);

8 — обмен одних условных ценностей на другие условные ценности (например, перевод долга и зачет взаимных требований).

Критики отмечали недостаток модели НА. Блатова — игнорирование операционных, результатных, собирательно-распределительных и регулирующих счетов, что уменьшает ее познавательную ценность.

Балансовую теорию бухгалтерского учетаразрабатывали в основном представители германоязычных стран Европы, а также российских авторов.

Расцвет балансовой теории приходится на первую половину XX в. Если юридическая и экономическая школы объясняли бухгалтерский учет на основе юриспруденции и политической экономии соответственно, то представители балансовой теории исходили из самой бухгалтерии. Сущность бухгалтерского учета они видели в тех документах и регистрах, которые поступают бухгалтеру. Учетная процедура — это цель, метод и предмет бухгалтерского учета. Научная сторона бухгалтерии сводится к максимально точной формализации учетной процедуры, что превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса. Большие заслуги балансовая школа имеет в части развития вычислительной техники, в создании карточных форм счетоводства, устранении из учета хронологической записи (журнала), распространении математических и статистических методов,

унификации плана счетов.

В немецкой школе четко разграничены два цикла учета:

1) торговая бухгалтерия — учет внешних отношений предприятия, выявление состава средств и определение финансового результата (точные цифры);

2) производственная бухгалтерия — производственные операции внутри предприятия (приблизительные цифры).

Эти направления взаимно дополняли и развивали друг друга в отличие от финансового и управленческого учета в американской практике, которые независимы друг от друга. Торговая бухгалтерия нашла теоретическое обоснование в балансоведении, а производственная бухгалтерия — в калькуляции.

Представители балансовой теории уделяли огромное внимание изучению баланса и упрощению его структуры. Они считали, что баланс должен быть понятен любому грамотному человеку, чтобы он мог принять верное решение. Двигаясь от общего к частному, они считали, что счета логически выходят из баланса (соответствуют его статьям), а не наоборот. Счета необходимы для точного и полного выявления изменений в отдельных статьях баланса. Счета в наиболее общем виде сохраняют структуру баланса, т.е. делятся на две части, и имеют органическую связь с балансом. Все хозяйственные операции можно представить в виде схем, позволяющих установить их влияние на статьи баланса, принимая знак « + » для обозначения увеличений и знак « — » для обозначения уменьшений (рис. 4.3).

Баланс 1		Баланс 2		Баланс 3		Баланс 4
+_	+	+	_	_	+_

Рис. 4.3. - Схемы хозяйственных операций

Отсюда выводится закон двойственности: каждая операция двойственна по своей природе, поскольку имеет своим результатом двойное изменение в балансе, причем такое, что основной признак баланса — равенство итогов его актива и пассива — остается неизменным. Правило регистрации на счетах будет вытекать из равенства баланса. Как и в балансе, на левой стороне счета (в дебете) отражается увеличение активных и уменьшение пассивных статей баланса, на правой стороне счета (в кредите) отражается увеличение пассивных и уменьшение активных статей.

Однако критики выявляли уязвимые места и в балансовых теориях. Прежде всего они отмечали сомнительность в правильности отождествления пассивных частей имущества с отрицательным имуществом (М. Берлинер, Л. Пти, И.Ф. Шер, Ф.В. Езерский и др.). Очевидно, что такое понимание природы пассивных частейимущества было вызвано стремлением объединить активные и пассивные счета в единый ряд счетов имущественных, что и приводило к равнозначности:

— увеличения активной и уменьшения пассивной частейимущества;

— уменьшения активной и увеличения пассивной частейимущества.

Благодаря этому первые из указанных изменений подлежали регистрации на дебетовой стороне счета, а вторые — на кредитовой. Таким образом, чтобы получить качественно одинаковые результаты, вместо увеличения актива достаточно уменьшить пассив, и наоборот. Подобное уравнивание совершенно разных по содержанию изменений, хотя и приводящих к одинаковому арифметическому результату, несомненно, подрывает авторитет некоторых балансовых теорий. Еще более сомнительным является отнесение счета капитала к статическим счетам. Благодаря объединению счета капитала с активными и пассивными счетами создается ситуация, при которой счет капитала оказывается расчлененным на две группы счетов: счет первоначального капитала, относящийся к ряду счетов статических и приобретающий тем самым отрицательное счетное значение, и счет прибылей и убытков, сохраняющий положительное значение, что абсурдно с точки зрения экономического содержания понятия «капитал».

По мнению Л. Гомберга, уравнения, которые положены в основу балансовой теории, построены на второстепенных моментах произвольных сопоставлений различных групп счетов, которые вследствие их «взаимности» должны взаимно дополнять друг друга, так как являются составными частями одной суммы. Именно поэтому Гомберг отмечает, что определение счетоведения как отрасли математики неправильно, так как оно имеет дело не с математическими, абстрактными отношениями, а с экономическими, конкретными, фактически существующими явлениями, вытекающими из хозяйственной деятельности; числа в счетоведении являются лишь формой выражения экономическихценностей.

Наиболее яркие теории балансовой школы представлены следующими учеными:

Теория Крекнита. По мысли В. Крекнита (работа опубликована в 1896 г.), каждое хозяйство — это самостоятельное целое, которое может иметь материальные ценности, права требования и долги. Статья баланса «Капитал» представляет собой сумму задолженности собственнику предприятия. Отсюда баланс — это соотношение материальных ценностей и прав требования (актив) и долги предприятия (пассив). Хозяйственные операции воздействуют на отдельные части актива и пассива бухгалтерского баланса, которые по отношению к хозяйству могут возникать, состоять или исчезать. Регистрации подлежат только отношения возникновения и исчезновения отдельных частей актива и пассива, так как состояние не нуждается в дополнительной регистрации (если ценности или долг возникли и не исчезли, то они, несомненно, еще находятся на балансе). Поэтому каждый счет подразделяется на две части, одна из которых служит для регистрации возникновений, а другая — для регистрации исчезновений. Поскольку факты возникновения и исчезновения являются прямо противоположными друг другу, как и состояние имущества в активе или пассиве, очевидно, что возникновение актива должно отмечаться на левой стороне счета, а возникновение пассива — на правой, исчезновение актива — на правой стороне счета, а исчезновение пассива — на левой. Таким образом, целью двойного счетоводства является планомерная регистрация возникновений и исчезновений, имеющих место в отношении отдельных частей актива и пассива.