История бухгалтерского учета и аудита (стр. 16 из 49)

Прибыли и убытки также должны записываться сразу после их возникновения. Прибыль — это долг хозяйства по отношению к тому, кто принимает на себя риск, т.е. по отношению к тому, кто имеет право на прибыль. Если имеется чистый капитал, то этим лицом будет владелец предприятия, принявший на себя риск. Если же имущества оказывается меньше долгов, то такими лицами будут кредиторы хозяйства.

Таким образом, характерными особенностями теории Крекнита являются следующие:

— хозяйство следует считать самостоятельным организмом, обладающим материальными ценностями, правами требования и долгами;

— капитал представляет собой органическую часть пассива, кредиторскую задолженность собственнику;

— счета предназначены для регистрации возникновений и исчезновений отдельных частей актива и пассива балансав равновеликой сумме.

Теория Берлинера. В основе счетной теории, предложенной немецким автором Манфредом Берлинером в 1924 г., лежит понятие о хозяйстве, обособленном от своего владельца. Имущественное состояние хозяйства отражается его балансом, состоящим из двух частей — актива и пассива. Актив представляет собой совокупность положительного имущества, а пассив — отрицательного (долги), которое может уничтожать частично или полностью положительное имущество (погашение долгов связано с выбытием имущества или уменьшением капитала). Изменения активных (+) и пассивных (—) статей могут быть лишь двоякого рода: увеличение (приход, +) и уменьшение (расход, —). Представив баланс как обобщающий счет предприятия, левая часть которого (актив) совпадает по значению с дебетом счетов (+), а правая часть (пассив) — с кредитом счетов (—), обоснование двойной записи можно представить математически (на основании правил сложения положительных и отрицательных чисел):

1) + (+ Имущество) = +,

т.е. увеличение положительного имущества записывается в дебет;

2) - (+ Имущество) = -,

т.е. уменьшение положительного имущества записывается в кредит;

3) + (— Имущество) = - ,

т.е. увеличение отрицательного имущества записывается в кредит;

4) - (— Имущество) = +,

т.е. уменьшение отрицательного имущества записывается в дебет.

Все изменения актива и пассива Берлинер называет хозяйственными оборотами, которые делит на внешние (взаимоотношения с третьими лицами) и внутренние (все остальные). В основе всех без исключения оборотов лежит акт мены, предполагающий одновременное и равновеликое увеличение одной статьи баланса и уменьшение другой статьи баланса. Следовательно, каждый хозяйственный оборот является двойственным по своей природе.

Счетная запись всегда затрагивает два счета таким образом, что один из них дебетуется, а другой кредитуется, причем первая запись носит положительный характер, а вторая — отрицательный.

Теория Галагана. Александр Михайлович Галаган (1879 - 1938) указывал, что счетоводство имеет свой определенный объект исследования — единичное хозяйство и работа этого хозяйства. Единичное хозяйство не может отождествляться с личностью его владельца, поэтому в бухгалтерском учете должно проводиться четкое разграничение между этими двумя факторами хозяйственной деятельности. В то же время между хозяйством и его владельцем существуют постоянные и определенные взаимоотношения, учет которых представляет одну из главнейших задач счетоводства.

Хозяйство, выполняя в своей деятельности волю владельца, для осуществления этой деятельности должно обладать определенным имуществом. Состояние этого имущества, а равно и все изменения, которые в нем происходят, показываются в особой таблице, именуемой балансом. Баланс хозяйства распадается на две части — актив и пассив. Актив хозяйства представляет собой совокупность вещных и личных прав этого хозяйства, пассив — совокупность обязательств хозяйства перед отдельными юридическими и физическими лицами, а также перед владельцем хозяйства. Последний вид обязательств всегда равен разности между активом и итогом обязательств хозяйства перед третьими лицами. Разность эта носит название счетного (чистого) капитала и является выражением общей суммы ценностей, вложенных в дело его владельцем, за которые хозяйство несет определенные обязательства перед своим владельцем. Таким образом, как долги хозяйства, так и счетный капитал в равной степени являются обязательствами хозяйства. Но между этими двумя видами обязательств существует определенное различие, коренящееся в разной юридической природе этих обязательств. Характерная особенность обязательств перед третьими лицами состоит в том, что такие обязательства всегда выражаются в твердой денежной сумме, в то время как обязательства хозяйства перед собственником ни в коей мере не могут выражаться в точно определенной денежной сумме.

Отмеченные особенности юридической природы счетного капитала позволяют решить вопрос о прибылях и убытках хозяйства. Выявляющиеся в результате хозяйственной деятельности предприятия прибыли принадлежат не хозяйству, а его владельцу, и поэтому соответственно изменяют размеры счетного капитала и, следовательно, оказываются дополнительным обязательством хозяйства перед своим владельцем, а убытки уменьшают сумму счетного капитала и поэтому равнозначны уменьшению указанных обязательств хозяйства.

Все эти обязательства хозяйства возникают параллельно с получением каких-либо средств от третьих лиц или же владельца хозяйства; следовательно, такие обязательства, другими словами пассив, являются источниками получения всех находящихся в распоряжении хозяйства ценностей.

Для иллюстрации своей мысли Галаган приводит весьма наглядный пример. Рассматривая конус в его горизонтальной и вертикальной проекциях, мы получим в первом случае круг, а во втором случае треугольник. Совершенно ясно, что правильный круг и равнобедренный треугольник ничего общего по своему внешнему виду не имеют, и не менее ясно, что этот крут и этот треугольник представляют собой изображение одного тела в его проекциях на разные плоскости. Таким образом, неординарность и разные изображения одного и того же объекта не являются основанием считать полученные изображения изображениями разных предметов. Актив и пассив представляют собой разные изображения имущественного положения предприятия как основного объекта исследования при составлении инвентаря, как правильный круг и равнобедренный треугольник представляют собой изображения конуса.

Единая сущность актива и пассива позволяет установить единое правило для записи всех тех изменений, которые происходят в течение отчетного периода в составных частях актива и пассива. Это правило вытекает из анализа хозяйственных операций с точки зрения влияния их на счета, открытые для учета отдельных статей актива и пассива. В результате такого анализа Галаган отмечает следующие типичные случаи счетной регистрации:

—

в счетах, открываемых для записи операций с материальными ценностями, операции по увеличению количества и стоимости этих ценностей записываются в дебет, операции по уменьшению количества и стоимости материальных ценностей отмечаются в кредите;

— в счетах, открываемых для записи расчетов с дебиторами, операции, увеличивающие права хозяйства к его дебиторам, записываются в дебет; операции, уменьшающие права хозяйства к его дебиторам, отмечаются в кредите;

— в счетах, открытых для записи расчетов с кредиторами, операции, уменьшающие обязательства хозяйства перед его кредиторами, отмечаются в дебете, операции, увеличивающие эти обязательства, отмечаются в кредите.

Таким образом, каждая операция оказывает одновременно положительное и отрицательное воздействие на состояние хозяйства, следовательно, двойственна по своей природе. Правило записи на счетах бухгалтерского учета, сформулированное Галаганом, гласит, что «на дебет какого-либо счета записываются операции, оказывающие положительное влияние на ту или иную часть актива или пассива хозяйства, которая показана в заголовке счета; на кредит какого-либо счета записываются операции, оказывающие отрицательное влияние на ту часть актива или пассива хозяйства, которая показана в заголовке этого счета».

Итак, основными особенностями теории Галагана являются следующие:

— в основе счетоведения лежит понятие о хозяйстве как о самостоятельном целом, обладающем материальными ценностями, правами требования и обязательствами перед третьими лицами и владельцем хозяйства;

— все счета, открытые в пределах хозяйства, однородны по своей природе и предназначены для регистрации положительных (на дебете) и отрицательных (на кредите) влияний хозяй ственных операций на имущественное состояние хозяйства.