История бухгалтерского учета и аудита (стр. 19 из 49)
Прямые счета (группа А) Обратные счета (группа Б)
| Дебет (+) | Кредит (-) | Дебет (-) | Кредит (+) |
Рис.4.4. - Схемы конструирования счетов
К группе А относятся счета для учета материальных ценностей, дебиторов и кредиторов, в своей совокупности составляющие актив и пассив баланса; в этой группе будет числиться столько счетов, на сколько видов материальных ценностей, дебиторов и кредиторов будет распадаться чистый капитал предприятия. Группа Б составляется из счетов начального капитала и прибылей и убытков, открываемых в количестве, необходимом для учета всех тех причин изменений чистого капитала, статистика которых нам кажется нужной.
Учитываемые всеми этими счетами изменения чистого капитала могут быть сведены к следующим трем видам:
1) ценностные изменения;
2) изменения формы;
3) смешанные изменения.
Ценностные изменениярегистрируются путем двойной записи на двух счетах, принадлежащих к разным группам (А и Б),следующего типа:
1) счет группы А (+) счету группы Б (+) — в случае реализации прибыли;
2) счет группы Б (—) счету группы А (—) — в случае реализации убытков.
Изменения формыотражаются не на величине чистого капитала, а лишь на форме баланса статического или динамического. Все такие изменения в статическом балансе будут вызываться всякого рода операциями менового характера, например:
счет группы А (+) счету группы А (—).
В динамическом балансе изменения формы будут сводиться ко всякого рода перечислениям с одного результатного счета] на другой, например:счет группы Б (—) счету группы Б (+).
Смешанные изменения чистого капитала по форме складываются, в сущности, из первых двух видов изменений. Достаточно типичным примером смешанных операций может служить продажа товара стоимостью 100 руб. за 120 руб. Такое изменение, по мнению Л. Пти, будет регистрироваться следующим образом:
1) счет кассы (+} счету товаров (—) на 100 руб.;
2) счет кассы (+) счету прибылей и убытков (+) на 20 руб.
Резюмируя изложенные рассуждения Л. Пти, отметим основные положения его теории:
— основным принципом является двойная регистрация чистого капитала предприятия, который представляет собой разность между активом и пассивом, посредством двух рядов счетов;
— два ряда счетов включают в себя счета группы А (активные и пассивные), предназначенные для регистрации статики, и счета группы Б (счета капитала и результатные), необходимые для регистрации динамики чистого капитала;
— каждая хозяйственная операция вызывает изменения в двух счетах, сводящиеся к трем типам: по содержанию (ценностные), по форме и смешанные;
— строение и содержание баланса объясняется слиянием в один общий баланс двух разных балансов: статического и динамического.
Теория Шера(1922). Швейцарский бухгалтер Иоганн Фридрих Шер (1846—1924) отмечал, что двойная, или систематическая бухгалтерия является совершеннейшей из трех видов бухгалтерии1, поскольку исчерпывающим образом отражает не только кругооборот ценностей данного хозяйства, но и расходы и доходы отдельного хозяйства; в этих целях счету состояния, увеличения или уменьшения различных экономических и юридических видов ценностей противопоставляются счет чистогокапитала (счет капитала) и счет его уменьшений и увеличений (счет прибылей и убытков), вызванных доходами и расходами. Таким противопоставлением внешние и внутренние операции юридического и экономического характера, подлежащие счетной записи, приводятся в строгую систему (отсюда название «систематическая бухгалтерия»).
Допустим, что у хозяйства на определенный момент времени имеется ряд ценностей, которые соответственно их особенностям могут быть сведены в некоторое число групп, стоимость которых условно обозначим al, a2, а3 и т.д. Сумму стоимости всех групп ценностей обозначим как А; в результате получим следующее уравнение:
al + а2 + а3 + ... = А (актив). (1)
Это уравнение будет показывать, что актив является суммой стоимостей различных ценностей или, другими словами, что сумма частей равна целому.
Имущество хозяйства представляет собой капитал (К), поэтому
al + а2 + а3 + ... = А = К. (2)
Таким образом, капитал хозяйства — это сумма стоимости всех ценностей, принадлежащих хозяйству.
Допустим далее, что ряд ценностей, находящихся в хозяйстве, поступил от третьих лиц или же от других единичных хозяйств, причем эквивалент этих ценностей должен быть возмещен через некоторое время этим же лицам или хозяйствам. Таким образом, мы допускаем существование долгов у данного хозяйства. Эти долги должны быть погашены, причем погашение может произойти исключительно путем изъятия некоторых из имеющихся у хозяйства ценностей. Следовательно, при наличии у хозяйства долгов прежнее уравнение А = К уже не будет отражать действительное положение вещей, ибо К, несомненно, должно быть меньше А на всю сумму долгов хозяйства. Обозначим отдельные долги через пl, п2, п3 и т.д., а сумму этих долгов через П (пассив) и введем их в наше уравнение в целях отражения фактического положения вещей:
(al + а2 + а3 + ...) - (пl + п2 + п3 + ...) =А - П = К.
Таким образом, из уравнения следует, что капитал представляет собой алгебраическую сумму А + (— П). Изучая это уравнение, приходим к выводу, что общая имущественная масса предприятия состоит, в сущности, из двух взаимно противоположных по своему значению видов имущества: актива и пассива. В то время как актив представляет собой совокупность положительных частей имущества, пассив объединяет отрицательные части имущества.
В течение отчетного периода под влиянием кругооборота капитала, выражающегося в ряде хозяйственных операций, происходят те или иные изменения как в общей сумме капитала, так и в составляющих эту сумму активе и пассиве. Все хозяйственные операции могут быть сведены в три группы: меновые (вместо отданной ценности приходит другая ценность, равная ей по стоимости), результатные (влияют не только на состав имущества, но и на величину капитала), смешанные (сочетание меновых операций с результатными). Конечно, операции повлияют на основное уравнение, которое будет изменяться следующим образом:
1) при обмене одной ценности (а) на другую ценность (а), равную ей по стоимости:
А + аn - аn = К; (4)
2) при оплате долга хозяйства п наличными деньгами в сумме n:
(А – пn)- (П – пn) = К; (5)
3) при покупке товаров на сумму (а) против выдачи соло-векселя на сумму (а):
(А + am)- (П + аm) = К; (6)
4) оплата долга кредитору по открытому счету т соло-векселем на сумму m:
А - (П + пm – пm) = К. (7)
Несмотря на то, что все подобного рода операции на общей величине капитала не отражаются, регистрировать их нужно, поскольку каждая такая операция видоизменяет состав отдельных частей имущества.
Результатные операции отличаются от других хозяйственных операций тем, что они влияют не только на состав имущества, но и на величину чистого капитала. Подобные операциинаблюдаются, когда:
— вследствие утраты имущества взамен не поступает какого-либо эквивалента;
— в хозяйство поступает ценность без выдачи какого-либо эквивалента;
— в связи с определенными юридическими отношениями для хозяйства возникают обязательства или права без соответствующих компенсаций. Подобные операции изменяют основное балансовое уравнение следующим образом:
1) при выбытии какой-либо ценности (д) без получения эквивалента:
. (А - д) - П = К - д; (8)
2) при поступлении какой-либо ценности (е) без выдачи-
эквивалента:
А + е - П = К + е; (9)
3) при возникновении обязательства (з) без получения какой-либо компенсации:
А - (П + з) = К - з; (10)
4) при исчезновении обязательства (з) без выдачи какой -
либо компенсации:
А- (П - з) = К + з. (11)
Смешанные операции представляют собой сочетание меновых операций с операциями результатными. Главнейшими видами подобного рода операций являются продажа товара с прибылью и продажа товара с убытком. Смешанные операции отражаются и на основном уравнении:
1) при продаже товара стоимостью (а) за (а + е):
А - а + (а + е) - П = К + е; (12)
2) при продаже товара стоимостью (а) за (а — д):
А-а+(а-д)-П = К-д. (13)
Из приведенного анализа характерных особенностей всех групп хозяйственных операций следует, что каждая операция без исключения является двойственной по своей природе, причем двойственность эта проявляется в двойном влиянии, во-первых, на составные части имущества и, во-вторых, на чистый капитал. Эту особенность хозяйственных операций Шер поясняет схематически (рис. 4.5).
| Увеличению какой – либо одной части имущества | противостоит | или уменьшение какой – либо другой части имущества, или увеличение чистого капитала |
| Уменьшению какой – либо одной части имущества | противостоит | Или увеличение какой – либо другой части имущества, или уменьшение чистого капитала |
Рис. 4.5. - Схема двойственности хозяйственных операций
Учет всей хозяйственной деятельности с помощью целого ряда таких уравнений был бы делом непрактичным, поэтому вместо уравнений используют особые двусторонние таблицы, или счета. Своеобразное строение счетов с их подразделением на правую (кредитовую) и левую (дебетовую) части позволило бы использовать эти счета для противопоставления в них увеличений и уменьшений как составных частей имущества, так и чистого капитала. Таким образом, уравнение (1) можно представить следующим образом (рис. 4.6).
Счета имущества Счет капитала
| Дебет | Кредит | Дебет | Кредит |
| Сумма составных частей имущества = чистому капиталу, или т.к. А тождественно К, то | а1+а2+а3+… | = | А |
| А | К |
Рис. 4.6. - Схема уравнения (1)