Эта схема показывает, что при начале записей по счетам отдельные части имущества заносятся в дебет счетов имущества, а общая сумма этих частей — в кредит счета капитала.
Уравнение (2) будет представлено следующей схемой (рис. 4.7)
Счета имущества Счет капитала
| Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | ||
| Капитал (А-П) изображается как разность между уменьшаемым и вычитаемым. Так как а1+а2+а3+… тождественно П и разность А-П тождественна чистому капиталу, получаем сокращенное изображение | а1+а2+а3+…=(А) | n1+n2+n3+…(=П) | = | П | А |
| А | П | = | К |
Рис. 4.7. – Схема уравнения (2)
На основании этой схемы установим, что пассивные части имущества заносятся в кредит счетов имущества, а чистый капитал — в кредит счета капитала. Согласно этой же схеме активные (положительные) части имущества должны быть записаны в дебет, а пассивные (отрицательные) части имущества — в кредит имущественных счетов. Следовательно, дебет последних характеризуется знаком « + », а кредит — знаком « — ».
Схематическое представление меновых операций изображено на рис. 4.8.
В форме уравнений В форме счетов
Счета имущества Счет капитала
| Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | ||
| А + аn - аn - П = К; | А +аn | П -аn | == | … - | К - |
| (А – пn)- (П – пn) = К; | А -пn | П +пn | == | … - | К - |
| (А + am)- (П + аm) = К; | А Аm | П Аm | == | … - | К - |
| А - (П + пm – пm) = К. | А Пm | П Пm | == | … - | К - |
Рис. 4.8. – Схема меновых операций
Аналогично на схеме представлены результатные операции (рис. 4.9).
В форме уравнений В форме счетов
Счета имущества Счет капитала
| Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | ||
| (А - д) - П = К - д; | А - | П д | == | … д | К - |
| А + е - П = К + е; | А е | П - | == | … - | К е |
| А - (П + з) = К - з; | А - | П з | == | … з | К - |
| А- (П - з) = К + з. | А з | П - | == | … - | К з |
Рис. 4.9. – Схема результатных операций
Таким образом, из схемы результатных операций можно легко установить, что эти операции отражаются как на имущественных счетах, так и на счетах капитала, причем увеличению активных и уменьшению пассивных частей имущества, т.е. дебетованию счетов имущества, всегда соответствует увеличение чистого капитала или, другими словами, противопоставляется кредитование счета капитала. Уменьшению же активных и увеличению пассивных частей имущества соответствуют уменьшения чистого капитала или, другими словами, кредитованию счетов имущества противостоит дебетование счета капитала. Отсюда Шер делает следующее заключение: для определения чистого капитала и его увеличений и уменьшений фактически безразлично увеличивать активные ценности или уменьшать долги: если А — (П — n1) = К, то и (А + п1) — П = К. Увеличение долгов оказывает такой же эффект, как и уменьшение активов: если (А — a1) — П = К, то и А — (П + a1) = К.
Выводы, вытекающие из проведенного таким образом анализа типичных операций с точки зрения влияния их на соответствующие счета, можно представить в виде сводки (табл. 14).
Заслугой Шера следует считать не только обстоятельное исследование и доказательство того, что формула А = П, в сущности, разворачивается в формулы
А+У=П+К+Пр (14), где
У – убытки;
Пр – прибыли;
А-П=К+Пр-У (15)
Но и установление возможности получения техническим преобразованием еще и другого основного уравнения, характерного для второй формы его теории
А – П –К = Пр – У (16)
Таблица 4.14 – Влияние операций на счета имущества и капитала
| Типичные операции предприятия | Счета имущества | Счета капитала | ||
| Дебет (увеличение) | Кредит (уменьшение) | Дебет (уменьшение) | Кредит (увеличение) | |
| Учреждение предприятия | Начальная стоимость экономических и юридических ценностей | - | - | Начальный чистый капитал |
| Меновые операции | Увеличение стоимости одной категории ценностей | Уменьшение стоимости другой категории ценностей | ||
| Прибыли | Увеличение стоимости какой-либо категории ценностей | Увеличение чистого капитала | ||
| Убытки | Уменьшение стоимости какой-либо категории ценностей | Уменьшение чистого капитала | ||
| Ликвидация (завершение периода) | Дебет – Кредит (сальдо дебета) имущественных счетов (новые составные части имущества) | Кредит – Дебет (сальдо кредита) счетов капитала (новый чистый капитал) | ||
Левая часть уравнения (16) показывает состояние имущества предприятия на определенный момент времени (бухгалтерский баланс), правая часть уравнения (16) позволяет определить изменения капитала в динамике (баланс прибылей и убытков). Для учета изменений в составе имущества и чистого капитала необходимо использовать два ряда взаимно противоположных счетов: счета статические (для учета имущества, долгов и капитала) и счета динамические (для учета доходов, расходов и финансовых результатов).
И.Ф. Шер формулирует правило (постулат Шера): сальдо счетов статических равно и взаимно противоположно сальдо счетов динамических.
Существует еще и третья форма теории двух рядов счетов Шера, которой соответствует уравнение А = П. Но к этому уравнению Шер относится весьма критически. Признавая, что это уравнение представляет собой уравнение баланса, Шер подчеркивает, что это пробный баланс, который в сущности является контрольным средством правильности счетных записей. Пробный баланс содержит на левой стороне сальдо активных счетов, а также счетов убытков (А + У), и на правой стороне — сальдо счетов пассивных, капитала и прибылей (П + К + Пр), что позволяет сделать вывод о соответствии пробного баланса техническому уравнению (14). Другими словами, дебетовое сальдо равно кредитовым сальдо всех счетов Главной книги. По мнению Шера, символом актива (А) неправильно обозначается совокупность сальдо имущественных счетов и счетов убытков и символом пассива (П) — совокупность сальдо счетов пассивных (обязательства перед кредиторами), капитала и прибыли.
Тем не менее некоторые достоинства есть и у формулы А = П, но при непременном условии, что к пассиву относится не валовая, а чистая прибыль или разность между прибылями и убытками (Пр — У). В таком виде формула может быть полезна как теоретикам, так и практикам. С научной точки зрения понятие пассива, объединяя воедино собственный и чужой (заемный) капитал, преобразовывается в понятие источника происхождения имущества. Для практика данное уравнение имеет определенные преимущества, поскольку на левой его стороне находится исключительно имущество, а на правой стороне этому имуществу противопоставляются оба источника его происхождения. Таким образом, собственность предприятия может рассматриваться с двух точек зрения:
— с юридической точки зрения имущество рассматривается в отношении его происхождения, определяются оба источника капитала (собственного и заемного);
— с экономической точки зрения имущество рассматривается в отношении его состава, в его реальных формах.
Таким образом, основными положениями систематической теории Шера можно назвать следующие:
— приведены в строгую систему подлежащие счетной записи внешние и внутренние операции юридического и экономического характера, которые сведены в три группы: меновые (вместо отданной ценности приходит другая ценность, равная ей по стоимости), результатные (влияют не только на состав имущества, но и на величину капитала), смешанные (сочетание меновых и результатных операций);
— двойственность хозяйственных операций объясняется с помощью алгебраических уравнений, выводимых из формулы А - П = К;
— правило (постулат Шера), которое позволило в будущем дополнить бухгалтерский баланс (раскрывающий статику частей имущества и чистого капитала) отчетом о прибылях и убытках (показывающим динамику хозяйственных процессов с помощью доходов и расходов);
— уравнение Шера наглядно показывает, что финансовый результат деятельности организации будет одинаковым как в статике (разница между активом, обязательствами (пассивом) и капиталом на разные даты), так и в динамике (разница между доходами и расходами (прибылью и убытком) за промежуток времени между этими датами: А — П — К = Пр — У);