Списанная дебиторская задолженность не считается аннулированной. Она должна отражаться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
При поступлении средств по ранее списанной дебиторской задолженности дебетуют счета учета денежных средств (50, 51, 52) и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно на указанные суммы кредитуют забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».
Кредиторская задолженность по истечении срока исковой давности списывается на финансовые результаты и оформляется бухгалтерской записью: Д-т сч. 60, 76 – К-т сч. 91.
1.2 Этапы проведения аудиторской проверки расчетных операций
Работы при проведении аудита расчетов с поставщиками, покупателями, дебиторами и кредиторами, подотчетными лицами можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный, основной и заключительный.
Основной задачей аудита расчетов с поставщиками, покупателями, дебиторами и кредиторами является: установление правильности определения и отражения в учете такого рода расчетов. Аудитор должен изучить договоры поставки сырья и материалов и другие хозяйственные договоры на выполнение работ. Эти договоры должны отвечать требованиям, изожженным в Гражданском кодексе РФ.
Сделки между юридическими лицами должны заключаться в простой письменной форме (ст.161 Гражданского кодекса РФ) [1]. Однако несоблюдение такой формы сделки не всегда влечет ее недействительность, если имеются письменные доказательства ее совершения и законом не установлено, что она ничтожна (ст.162 Гражданского кодекса).
Содержание сделки должно соответствовать не только требованиям Гражданского кодекса РФ, но и другим законам.
Одним из способов защиты гражданских прав является признание оспоримой сделки недействительной и применение последствий ее недействительности, применение последствий недействительности ничтожной сделки (ст.12 Гражданского кодекса РФ) [1].
Налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом России (п.1 ст.31 Налогового кодекса РФ) [2]. Права на предъявление исков о признании сделок недействительными Налоговый кодекс не предусматривает. Отсутствие данного правила не препятствует налоговым органам в пользовании правами, предоставленными иными законами.
Таким образом, в настоящее время налоговые органы вправе предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными. Налоговый орган обращается в суд с исками о признании сделок недействительными по основаниям, предусмотренным ст.168, 169 Гражданского кодекса РФ [1], в тех случаях, когда создается ситуация отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика.
Аудитор должен внимательно изучить договоры, для того чтобы описать все возможные риски. Во избежание рисков со стороны контролирующих органов в обязанность аудитора при проверке операций с покупателями входит обязательное изучение лицензий на те виды деятельности организации, которые подлежат проверкам.
Расчеты с поставщиками и подрядчиками – раздел учета, где наряду с проверкой отражения операций в системе бухгалтерского учета немаловажное значение приобретает оценка системы первичного учета. Связано это с тем, что практически все документы, оформляющие операции данного раздела, поступают в организацию извне. Рассматриваемому участку учета свойственны определенные факторы риска, обусловленные следующими причинами: отсутствие многократного контроля за первичными документами на стадии из создания и проверки; сложность восстановления отсутствующих и исправления неправильно оформленных документов, большая вероятность несвоевременного поступления подтверждающих документов.
При аудите дебиторской задолженности аудитор должен учитывать, что в ее состав входит задолженность: поставщиков и подрядчиков по выданным им авансам, учтенная по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные»;
· покупателей и заказчиков по отгруженным им товарам, учтенная по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
· налоговой инспекции по излишне уплаченным налогам и сборам, учтенная по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
· подотчетных лиц по выданным и невозвращенным в кассу фирмы подотчетным средствам, учтенная по дебету счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;
· работников фирмы по предоставленным им ссудам и займам, а также по возмещению материального ущерба, учтенная по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;
· учредителей по вкладам в уставный капитал фирмы, учтенная по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями»
· по штрафам, пени и неустойкам, которые признаны должником или по которым получены решения суда об их взыскании, учтенная по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» [22, с.77].
Аудитор должен сопоставить дебетовое сальдо по вышеуказанным счетам и данные формы № 1 «Бухгалтерский баланс», указанные по строкам 230 «Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты» и 240 «Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты».
По строке 620 «Кредиторская задолженность» формы № 1 «Бухгалтерский баланс» отражается общая сумма кредиторской задолженности организации, не погашенная на отчетную дату. Указывается задолженность: перед поставщиками и подрядчиками (стр.621); перед персоналом фирмы (стр.622); перед государственными внебюджетными фондами (ст.623); по налогам и сборам (стр.624); перед прочими кредиторами (ст.625).
Также необходимо обратить внимание на то, что при составлении формы № 1 «Бухгалтерский баланс» следует учитывать, что сальдо расчетов с поставщиками, покупателями другими лицами надо показать в балансе развернуто, т.е. дебетовое сальдо – в активе баланса (стр.230 и 240), кредитовое – в пассиве (стр.620 и 625).
В соответствии с Положением по бухгалтерскому балансу «Бухгалтерская отчетность организации» [10] не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.
Аудитор должен сопоставить данные о составе дебиторской и кредиторской задолженности, указанные в форме 5 «Приложения к бухгалтерскому балансу» со счетами: 58 «Финансовые вложения»; 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным»; 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»; 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»; 68 «Расчеты по налогам и сборам»; 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; 71 «Расчеты с подотчетными лицами»; 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»; 75 «Расчеты с учредителями»; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
При проверке операций по выданным авансам необходимо выяснить, открыт ли специальный отдельный субсчет «Расчеты по авансам выданным». В том случае, если в проверяемом периоде были получены материальные ценности, аудитор должен проверить зачет выданного аванса.
Нередко в договорах указано, что товар оплачивается в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем. В данной ситуации аудитор должен проверить правильность применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), выяснить: отражена ли задолженность контрагента на момент перехода к нему права собственности на отгруженные ценности; была ли увеличена или уменьшена дебиторская задолженность, исходя из суммы денежных средств, фактически перечисленных покупателем.
В том случае, если курс валюты на дату оплаты материальных ценностей выше, чем на дату их отгрузки, аудитор должен проверить полноту исчисления положительной суммовой разницы. Если курс валюты на дату оплаты материальных ценностей ниже, чем на день их отгрузки, то возникает отрицательная суммовая разница. Соответственно задолженность покупателя уменьшается, налог на добавленную стоимость сторнируется.
Часто организации используют товарные векселя. В этом случае аудитор должен обратить внимание на следующие моменты: открыт ли для учета задолженности по выданным товарным векселям отдельный субсчет к счету 62 «Векселя полученные»; правильно ли отражены хозяйственные операции в регистрах бухгалтерского учета; верно ли отражена полученная разница в случае превышения номинальной стоимости товарного векселя, выдаваемого покупателем поставщику, над суммами его задолженности. Она должна быть отражена как процент, уплаченный за отсрочку платежа, и на эту сумму должна быть увеличена сумма дебиторской задолженности.
В ходе аудита необходимо обратить внимание на задолженность, срок исковой давности по которой истек. В этом случае организация имеет право списать указанную задолженность. Если организацией принято решение о списании, сумма списанной задолженности должна быть отражена в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.
Списанная задолженность должна быть учтена на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет. Следовательно, аудитор должен проверить полноту исчисления налога на добавленную стоимость со списанной дебиторской задолженности.
Часто организация создает резервы по сомнительным долгам. Аудитор сначала должен проверить, как данный факт отражен в учетной политике, а затем проверить, была ли проведена инвентаризация дебиторской задолженности.