Д 76 – К 51 – 110 000 руб. – оплачены облигации;
Д 58 – К 76 – 100 000 руб. – отражена номинальная стоимость облигаций;
Д 91 – К 76 – 10 000 руб. (110 000 руб. – 100 000 руб.) – отражена сумма превышения покупной стоимости облигаций над их номинальной стоимостью.
Сумма убытка впоследствии может быть возмещена при выкупе (погашении) облигаций. Нельзя сказать, что описанная ситуация (когда облигации приобретаются по ценам, превышающим номинальную стоимость) является распространенной. Скорее всего речь идет о покупке облигаций на вторичном рынке (не у непосредственного эмитента). Причем сторона, приобретающая облигации, должна быть уверена, что вероятность повышения продажной цены облигаций по сравнению с покупной до момента их выкупа высока. При выкупе никаких дополнительных проводок по уточнению ранее списанного убытка не оформляется.
Пример 4. Воспользуемся условиями предыдущего примера с изменением, что облигации будут проданы по цене 120 000 руб.
В бухгалтерском учете организации делаются проводки:
Д 91 – К 58 – 100 000 руб. – учтены облигации в составе финансовых вложений; Д 76 (62) – К 91 – 120 000 руб. – проданы облигации.
Сумма полученной прибыли – 20 000 руб. (120 000 руб. – 100 000 руб.) – будет отражена в учете и отчетности в том периоде, когда облигации выкуплены (погашены) или перепроданы.
Если же облигации на подобных условиях покупаются у эмитента и выбывают в связи с их выкупом этим эмитентом, то по условиям размещения предполагается выплата процентного дохода единовременно при выкупе или ежемесячно. В данном случае при начислении дохода увеличивается сумма прочих доходов в корреспонденции со счетами расчетов. Допустим, что по приобретенной облигации выплачивается ежемесячный доход в размере 2%, а срок погашения облигации установлен в 6 мес.
В бухгалтерском учете организации ежемесячно будет делаться проводка: Д 76 – К 91 – 2000 руб. (100000 руб. – 2%) – отражен доход по облигации.
По истечении срока обращения облигации организация получит прибыль в размере 2000 руб. (2000 руб. – 6 мес. – 10000 руб.).
При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58).
В данном случае речь идет о ситуации, когда номинальная стоимость приобретенных облигаций выше, нежели расходы организации по их приобретению. Здесь следует учитывать нормы п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в соответствии с которым организация имеет право списывать сумму причитающегося дохода либо единовременно (в момент оприходования оплаченных долговых ценных бумаг), либо по частям (равными долями в течение всего срока обращения облигаций или иных ценных бумаг). Если по облигациям предполагается выплата ежемесячного дохода, то он начисляется одновременно со списанием части разницы такими же проводками.
Пример 5. В январе организация приобрела облигации на общую сумму 124000 руб. (по номиналу). По облигациям предусмотрены начисление и выплата ежемесячного дохода в размере 1% номинала. Расходы по приобретению ценных бумаг составили 100 000 руб. Срок обращения облигаций – 6 мес. Учетной политикой организации установлено, что суммы превышения номинальной стоимости над фактическими расходами по приобретению ценных бумаг списываются равномерно в течение срока их обращения.
В бухгалтерском учете организации делаются проводки:
январь
Д 76 – К 51 – 100 000 руб. – отражены фактические затраты по приобретению облигаций;
Д 76 – К 91 – 4000 руб. (24 000 руб.: 6 мес.) – отражен доход в размере разницы между номиналом облигаций и фактическими расходами на их приобретение, приходящийся на этот месяц;
Д 76 – К 91 – 1240 руб. (124 000 руб. – 1%) – начислен ежемесячный доход;
Д 51 – К 76 – 1240 руб. – получен доход фактически;
февраль–июнь (ежемесячно)
Д 76 – К 91 – 4000 руб. – отражен доход, приходящийся на месяц;
Д 76 – К 91 – 1240 руб. (124 000 руб. – 1%) – начислен ежемесячный доход;
Д 51 – К 76 – 1240 руб. – получен доход фактически;
июль
Д 91 – К 58 – 100 000 руб. – отражена балансовая стоимость облигаций;
Д 76 – К 91 – 100 000 руб. – проданы облигации.
Общая задолженность эмитента, обязанного в июле выкупить облигации, составит 124 000 руб. (номинальная стоимость облигаций). Между тем в июле финансовый результат будет равен нулю, хотя в январе–июне валовая и налогооблагаемая прибыль будет увеличиваться на 5240 руб. (4000 руб. + 1240 руб.) ежемесячно (за счет увеличения дебиторской задолженности по счету 76 и увеличения сальдо по счету 51). Здесь речь идет фактически о получении прибыли по двум основаниям: за счет разницы между номиналом и расходами по приобретению облигаций и получения процентного дохода.
Приведенная в примере схема бухгалтерских проводок используется инвесторами, не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Организации, для которых приобретение и продажа долговых ценных бумаг являются обычной деятельностью, операции по продаже ценных бумаг и формированию финансового результата от таких операций отражают на счете 90.
С целью приобретения акций одного из российских предприятий организация заключила договор с инвестиционной компанией на оказание информационных услуг. На основании анализа полученной информации организация приняла решение приобрести акции предприятия. Стоимость оказанных инвестиционной компанией услуг составляет согласно договору 1 770 руб., включая НДС 270 руб. Оплата услуг произведена авансом. Цена приобретения акций по договору купли-продажи 800 000 руб.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Перечислены денежные средства инвестиционной компании в виде аванса в счет оплаты услуг | 76/инвест. компания | 51 | 1 770 |
| Отражена стоимость оказанных организации информационных услуг | 76/акции | 76/инвест. компания | 1 500 |
| Отражен НДС по информационным услугам | 19 | 76/инвест. компания | 270 |
| НДС по информационным услугам отражена в стоимости этих услуг | 76/акции | 19 | 270 |
| Оплачена стоимость приобретаемых по договору акций | 76/продавец акций | 51 | 800 000 |
| Учтены приобретенные акции на основании документов о регистрации права собственности | 58/1 | 76/продавец акций | 800 000 |
| В стоимости акций учтены расходы, связанные с их приобретением | 58/1 | 76/акции | 801 770 |
Организация приобрела акции стоимостью 400 000 руб. Оплата акций произведена за счет заемных средств, полученных сроком на 4 месяца под 10% годовых. Сумма займа и начисленные проценты перечисляются на расчетный счет заимодавца единовременно по окончании срока действия договора займа.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Получен заем31/04/08 | 51 | 66-1 | 400 000 |
| Произведены расчеты с продавцом акций 31/04/08 | 76 | 51 | 400 000 |
| Приняты к учету приобретенные акции | 58-1 | 76 | 400 000 |
| Начислены проценты по договору займа за май (400 000 x 10% / 365 x 31) | 91-2 | 66-2 | 3 397 |
| Начислены проценты по договору займа за июнь (400 000 x 10% / 365 x 30) | 91-2 | 66-2 | 3 288 |
| Начислены проценты по договору займа за июль (500 000 x 11% / 365 x 31) | 91-2 | 66-2 | 3 397 |
| Начислены проценты по договору займа за август (500 000 x 11% / 365 x 27) | 91-2 | 66-2 | 3 397 |
| Заимодавцу перечислена основная сумма займа и проценты, начисленные по договору займа (400 000 + 3 392 х 3 + 3 288) | 66-1, 66-2 | 51 | 413 479 |
Однако не все расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг можно учесть в их стоимости. Ситуация, когда организация до момента приобретения акций других компаний несет затраты, связанные, например, с мониторингом рынка ценных бумаг, оценкой возможности приобретения конкретных акций, финансовой и юридической проверкой эмитентов этих акций и т.д., достаточно распространена и экономически оправдана.
Если после осуществления таких затрат организация не принимает решение о покупке акции, то в бухгалтерском учете они будут отражены как прочие расходы по дебету счета 91.2 «Прочие расходы».
В бухгалтерском учете данная норма определена п. 9 ПБУ 19/99, в соответствии с которым, в случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации.
Сумма НДС, предъявленная к оплате консалтинговой компанией, учитывается в стоимости услуг в соответствии с пп.1 п.2 ст.170 НК РФ, поскольку приобретение консалтинговых услуг в рассматриваемой ситуации не связано с реализацией, которая облагается НДС.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в бухгалтерском учете суммы НДС, предъявленные организации к уплате за оказанные ей услуги, учитываются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом учета расчетов с исполнителем услуг. В данном случае сумма НДС по консалтинговым услугам списывается со счета 19 в дебет счета 91.
Организация воспользовалась услугами консалтинговой компании, которая осуществила финансовый, налоговый, юридический анализ предприятий, чьи акции предполагалось приобрести. По результатам проведенной работы и изучения предоставленного исполнителем отчета было принято решение не приобретать акции данных предприятий.